IPTPP2/443-755/13-4/JN - Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z poniesionymi wydatkami na remont świetlic.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z poniesionymi wydatkami na remont świetlic:

* w miejscowościach B. i k.p. - jest prawidłowe,

* w miejscowościach K., W., Wo., Wi., P. i Ż. - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z poniesionymi wydatkami na remont świetlic.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2013 r. poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu:

* edukacji publicznej,

* kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,

* kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

* utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie VAT, za podatnika. Jednocześnie, Gmina wykonuje określone czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i konsekwentnie w ich zakresie występuje jako podatnik VAT.

W 2010 r. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne dotyczące remontu istniejących budynków użyteczności publicznej w miejscowościach: B., k.p., K., W., Wo., Wi., P., Ż. (dalej łącznie: "Świetlice"), z przeznaczeniem na świetlice wiejskie (dalej: "Inwestycje"). Wszystkie powyższe Inwestycje zostały zrealizowane i oddane do użytkowania. Gmina otrzymała faktury z tytułu realizacji przedmiotowych Inwestycji w 2010 r.

Inwestycje były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PROW") na lata 2007-2013. W zakresie realizacji Inwestycji VAT nie był kosztem kwalifikowalnym.

Świetlice stanowią środki trwałe Gminy i zasadniczo służą realizacji zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Jednocześnie Świetlice przeznaczone są do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT w formie odpłatnego, okazjonalnego najmu zainteresowanym podmiotom, głównie na imprezy okolicznościowe. Zamiar przeznaczenia Świetlic do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci okazjonalnego odpłatnego najmu Gmina wykazała m.in. we wniosku o przyznanie dofinansowania ze środków PROW (wniosek Gminy o przyznanie pomocy w ramach działania 4.1/413 - Wdrażanie Lokalnych Strategii Rozwoju dla operacji, które odpowiadają warunkom przyznania pomocy w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi" - "Wniosek o dofinansowanie"), wskazując w załączniku nr 21 do przedmiotowego wniosku planowaną wysokość przychodów z wynajmu Świetlic w poszczególnych latach ich użytkowania (tekst jedn.: zakładana wysokość przychodów z wynajmu została wskazana poczynając od roku, w którym Inwestycje zastały zrealizowane oraz w kolejnych siedmiu latach). Ponadto, w budynku Urzędu Gminy znajduje się ogłoszenie informujące o możliwości dokonania odpłatnego wynajmu Świetlic.

Dotychczas, po zrealizowaniu Inwestycji, odpłatnemu wynajmowi przez Gminę podlegały świetlice w miejscowościach k.p. oraz B. Wynajem powyższych świetlic został udokumentowany przez Gminę fakturami VAT, a Wnioskodawca rozliczył z tego tytułu podatek należny.

Pozostałe Świetlice tj. w K., W., Wo., Wi., P., Ż. nie podlegały do tej pory odpłatnemu wynajmowi z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy tj. ze względu na brak zainteresowania ich wynajmem.

W odniesieniu do Inwestycji zrealizowanych w świetlicach w k.p. oraz B. Wnioskodawca wskazuje, iż nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych albo czynności niepodlegających VAT, wykonywanych w tych świetlicach.

Do chwili składania przedmiotowego wniosku, Gmina nie odliczyła VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących realizacji Inwestycji.

W piśmie z dnia 25 listopada 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie posiada formalnych dokumentów potwierdzających oddanie do użytkowania poszczególnych świetlic wiejskich w postaci dokumentów OT. Gmina dysponuje jedynie protokołem odbioru końcowego robót. Zgodnie z tym protokołem, prace remontowe w świetlicach w B., K., k.p., W., Wo., Wi., P. i Ż. zakończyły się w listopadzie 2010 r. Gmina pragnie podkreślić, że dokument ten, potwierdza jedynie prawidłowość wykonania prac remontowych. W rzeczywistości natomiast świetlice zostały oddane do użytkowania w styczniu 2011 r.

Od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji, Gmina zamierzała wykorzystywać poniesione wydatki na remont wszystkich świetlic wiejskich wskazanych we wniosku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci ich odpłatnego najmu oraz czynności niepodlegających VAT w postaci realizacji zadań własnych Gminy. Jak zostało wskazane we wniosku, zamiar wykorzystania wydatków na remont świetlic do odpłatnego najmu Gmina wykazała m.in. we wniosku o przyznanie dofinansowania ze środków PROW, poprzez wskazanie w załączniku nr 21 tego wniosku, planowanej wysokości przychodu z wynajmu świetlic.

Konsekwentnie, od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać poniesione wydatki na remont poszczególnych świetlic, tj. w B., K., k.p., W., Wo., Wi., P. i Ż., do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających VAT.

Gmina zaznacza, jak zostało wskazane we wniosku, że od momentu rozpoczęcia inwestycji, Gmina miała i ma zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej VAT we wszystkich świetlicach (tekst jedn.: w B., K., k.p., W., Wo., Wi., P. i Ż.).

Od chwili oddania do użytkowania Gmina wykorzystuje wydatki na remont świetlic w B. oraz k.p. do wykonywania czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT. Natomiast, z uwagi na brak zainteresowania ze strony potencjalnych najemców, wydatki na remont świetlic w K., W., Wo., Wi., P. i Ż., od chwili oddania do użytkowania, wykorzystywane są do czynności niepodlegających VAT.

Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi VAT.

Wartość początkowa poszczególnych inwestycji będących przedmiotem wniosku tj. w świetlicach w B., K., k.p., W., Wo., Wi., P. i Ż. przekracza 15 000 zł.

Świetlica w k.p., została pierwszy raz oddana w najem, w styczniu 2011 r. Świetlica w B., została pierwszy raz oddana w najem, w lutym 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty VAT poniesionej od wydatków na remont świetlic w miejscowościach k.p., B., K., W., Wo., Wi., P. oraz Ż....

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT od wydatków poniesionych na remont świetlic w miejscowościach k.p., B., K., W., Wo., Wi., P. oraz Ż.

Prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji w k.p. i B.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustęp drugi tej regulacji stanowi, że jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dodatkowo zgodnie z ustępem trzecim tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tekst jedn.: licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy - stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT). Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1 tej ustawy.

Wnioskodawca wskazał, iż stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe. Jak trafnie zauważył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. " (...) dla potrzeb art. 90-91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku".

Z powyższego wynika, iż pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W przypadku zatem VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej "WSS"), ale odliczenie, pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Powyżej przedstawione stanowisko jest powszechnie podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W tym zakresie kluczowe znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

W uchwale tej NSA stwierdził, że: "za trafne należy uznać (...) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

W dalszej części uchwały NSA uznał, że: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Jak wskazał Wnioskodawca, pogląd tożsamy ze stanowiskiem NSA został zaprezentowany m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Warszawie z 11 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1925/07) oraz orzeczeniu WSA w Białymstoku z 8 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 18/11).

Obecnie powyżej wskazane stanowisko jest również prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 17 maja 2012 r. (nr IPTPP1/443-138/12-8/MW)"w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 13 marca 2012 r. (nr ILPP1/443-1531/11-7/AI).

Tym samym należy uznać, że z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT, jak również z powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy dokonywane zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, a jednocześnie nie jest możliwa alokacja bezpośrednia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy wskazanych zakupach.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż jak zostało wskazane w stanie faktycznym, świetlice w k.p. i B. służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych tj. okazjonalnego odpłatnego wynajmu, z tytułu którego Wnioskodawca wystawia faktury VAT oraz do realizacji zadań własnych Gminy, które to czynności pozostają poza zakresem VAT. Ponadto, Gmina nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania poniesionych wydatków na Inwestycje we wskazanych świetlicach do czynności opodatkowanych albo czynności niepodlegających VAT.

W konsekwencji, ze względu na fakt, iż Gmina wykorzystuje świetlice w k.p. i B. do wykonywania czynności podlegających VAT oraz czynności pozostających poza zakresem VAT i nie ma ona możliwości jednoznacznego przyporządkowania poniesionych wydatków na Inwestycje we wskazanych świetlicach do którejkolwiek z wskazanych rodzajów czynności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty VAT od wydatków poniesionych na remont świetlic położonych w k.p. i B.

Prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji w K., W., Wo., Wi., P., Ż.

Jak zostało już wskazane powyżej, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi co do zasady suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W rezultacie przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami, które podlegają VAT.

Związek zakupów z czynności opodatkowanymi występuje nie tylko wówczas, gdy zakupy te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych od razu po nabyciu, lecz również wtedy, gdy zakupy dotyczą przyszłej oczekiwanej przez podatnika opodatkowanej sprzedaży. Ustawodawca nie uzależnił bowiem prawa do odliczenia VAT od wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w okresie bieżącym tj. w tym, którym podatnik dokonuje inwestycji. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje m.in. potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

W analizowanym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę w szczególności na wyroki TSUE w sprawach Ghent Coal Terminal BV z 15 stycznia 1998 r. (sygn. C-37/95) oraz Intercommunale voor Zeewateronzilting INZO z 29 lutego 1996 r. (sygn. C-110794). W obu powyższych sprawach TSUE uznał, że dla celów odliczenia VAT istotny jest sam zamiar wykorzystania zakupów do realizacji czynności opodatkowanych. Co więcej, w okolicznościach obu powyższych spraw ostatecznie nie doszło do realizacji sprzedaży opodatkowanej. Mimo to TSUE uznał, iż obu podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż zgodnie z ich pierwotnym zamierzeniem, dokonane przez nich zakupy będące przedmiotem sporu, miały być wykorzystane do celów działalności opodatkowanej.

Powyższy pogląd TSUE prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z 7 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Wr 235/10) stwierdził, iż "niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji podstawowe znaczenie dla prawa do odliczeniu ma zamierzony (przyszły) związek ze sprzedażą opodatkowaną".

Stanowisko, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT, gdy wykazuje zamiar wykorzystania dokonanych zakupów do wykonywania czynności opodatkowanych potwierdzają również organy podatkowe. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 maja 2013 r. (nr IPPP2/443-371/13-2/AO) zauważył, że "ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. (...) W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonania określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych".

Tożsamy pogląd został przedstawiony również m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 czerwca 2013 r. (nr ITPP1/443-305/13/KM). Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w analizowanej interpretacji "W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane, z wykonywaniem czynności opodatkowanych".

W konsekwencji, jak wynika z powyżej powołanych orzeczeń TSUE, wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych, prawo do odliczenia VAT kreuje zamiar podatnika wykorzystania dokonanych zakupów do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, iż podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT od zakupów, jeżeli przy ich nabyciu miał on zamiar wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, nawet jeżeli ten zamiar w rzeczywistości się nie zmaterializował i ostatecznie zakupy te nie zostały wykorzystanie do czynności podlegających VAT.

W tym zakresie należy zauważyć, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, iż Wnioskodawca wykazał zamiar wykorzystania wydatków na Inwestycje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT już na etapie przygotowywania tych Inwestycji tj. Gmina wskazała w załączniku 21 do Wniosku o dofinansowanie planowaną wysokość wpływów z wynajmu Świetlic w poszczególnych latach ich użytkowania (przy czym zakładana wysokość przychodów z wynajmu została wskazana poczynając od roku, w którym Inwestycje zostały zrealizowane oraz w kolejnych siedmiu latach). W ocenie Wnioskodawcy fakt ten stanowi obiektywny dowód potwierdzający zamiar Gminy do wykorzystywania Inwestycji do czynności podlegających VAT w postaci okazjonalnego odpłatnego wynajmu świetlic. Co więcej, należy zauważyć, iż w odniesieniu do świetlic położonych w k.p. i B. zamiar ten już się zmaterializował, ponieważ świetlice te podlegały okazjonalnemu wynajmowi na imprezy okolicznościowe. Z przyczyn niezależnych od Gminy (tekst jedn.: brak zainteresowania wynajmem) dotychczas pozostałe świetlice nie podlegały wynajmowi.

W opinii Wnioskodawcy zamiar wykorzystywania Inwestycji do realizacji czynności podlegających VAT potwierdza również fakt, że w budynku Urzędu Gminy znajduje się ogłoszenie informujące o możliwości dokonania odpłatnego wynajmu Świetlic. Potwierdza to fakt, iż Gmina dąży do odpłatnego wynajmu Świetlic, który podlega VAT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty VAT od wydatków poniesionych na remont świetlic w K., W., Wo., Wi., P., Ż. ze względu na fakt, iż Gmina obiektywnie już na etapie przygotowania Inwestycji wykazała zamiar wykorzystywania tych świetlic do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego wynajmu.

Podsumowując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Gmina ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT od wydatków poniesionych na remont świetlic w miejscowościach k.p., B., K., W., Wo., Wi., P. oraz Ż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z poniesionymi wydatkami na remont świetlic:

* w miejscowościach B. i k.p., uznaje się za prawidłowe,

* w miejscowościach K., W., Wo., Wi., P. i Ż., uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2010 r. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne dotyczące remontu istniejących budynków użyteczności publicznej w miejscowościach: B., k.p., K., W., Wo., Wi., P., Ż., z przeznaczeniem na świetlice wiejskie. Wszystkie powyższe Inwestycje zostały zrealizowane i oddane do użytkowania. Gmina otrzymała faktury z tytułu realizacji przedmiotowych Inwestycji w 2010 r. Gmina nie posiada formalnych dokumentów potwierdzających oddanie do użytkowania poszczególnych świetlic wiejskich w postaci dokumentów OT. Gmina dysponuje jedynie protokołem odbioru końcowego robót. Zgodnie z tym protokołem, prace remontowe w świetlicach w B., K., k.p., W., Wo., Wi., P. i Ż. zakończyły się w listopadzie 2010 r. Gmina pragnie podkreślić, że dokument ten, potwierdza jedynie prawidłowość wykonania prac remontowych. W rzeczywistości natomiast świetlice zostały oddane do użytkowania w styczniu 2011 r.

Inwestycje były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013.

Świetlice stanowią środki trwałe Gminy i zasadniczo służą realizacji zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Jednocześnie Świetlice przeznaczone są do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT w formie odpłatnego, okazjonalnego najmu zainteresowanym podmiotom, głównie na imprezy okolicznościowe. Zamiar przeznaczenia Świetlic do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci okazjonalnego odpłatnego najmu Gmina wykazała m.in. we wniosku o przyznanie dofinansowania ze środków PROW, wskazując w załączniku nr 21 do przedmiotowego wniosku planowaną wysokość przychodów z wynajmu Świetlic w poszczególnych latach ich użytkowania (tekst jedn.: zakładana wysokość przychodów z wynajmu została wskazana poczynając od roku, w którym Inwestycje zastały zrealizowane oraz w kolejnych siedmiu latach). Ponadto, w budynku Urzędu Gminy znajduje się ogłoszenie informujące o możliwości dokonania odpłatnego wynajmu Świetlic.

Dotychczas, po zrealizowaniu Inwestycji, odpłatnemu wynajmowi przez Gminę podlegały świetlice w miejscowościach k.p. oraz B. Wynajem powyższych świetlic został udokumentowany przez Gminę fakturami VAT, a Wnioskodawca rozliczył z tego tytułu podatek należny. Świetlica w k.p., została pierwszy raz oddana w najem, w styczniu 2011 r. Świetlica w B., została pierwszy raz oddana w najem, w lutym 2011 r. Pozostałe Świetlice tj. w K., W., Wo., Wi., P., Ż. nie podlegały do tej pory odpłatnemu wynajmowi z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy tj. ze względu na brak zainteresowania ich wynajmem.

Od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji, Gmina zamierzała wykorzystywać poniesione wydatki na remont wszystkich świetlic wiejskich wskazanych we wniosku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci ich odpłatnego najmu oraz czynności niepodlegających VAT w postaci realizacji zadań własnych Gminy. Od chwili oddania do użytkowania Gmina wykorzystuje wydatki na remont świetlic w B. oraz k.p. do wykonywania czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT. Natomiast, z uwagi na brak zainteresowania ze strony potencjalnych najemców, wydatki na remont świetlic w K., W., Wo., Wi., P. i Ż., od chwili oddania do użytkowania, wykorzystywane są do czynności niepodlegających VAT. Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi VAT.

Wartość początkowa poszczególnych inwestycji będących przedmiotem wniosku tj. w świetlicach w B., K., k.p., W., Wo., Wi., P. i Ż. przekracza 15 000 zł.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż odnośnie wydatków związanych ze zrealizowanymi Inwestycjami dotyczącymi świetlic w miejscowościach: k.p., B., K., W., Wo., Wi., P., Ż., które Wnioskodawca - jak wynika z okoliczności sprawy - od początku ich realizacji zamierzał wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie pomimo, iż od początku podjęcia decyzji o realizacji przedmiotowych inwestycji, świetlice w miejscowościach K., W., Wo., Wi., P. i Ż., planowano wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności niepodlegających podatkowi VAT, to świetlice w miejscowościach K., W., Wo., Wi., P. i Ż., z uwagi na brak zainteresowania potencjalnych najemców, od momentu oddania do użytkowania wykorzystywane są wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca realizował przedmiotowe inwestycje z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a po oddaniu inwestycji do używania wykorzystywał je do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to zmieniło się przeznaczenie ww. inwestycji.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Odpowiednikiem wskazanych powyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, są przepisy art. 184 i następne (Tytuł X, Rozdział 5 Korekta odliczeń) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Jak stanowi art. 184 ww. Dyrektywy, wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi.

W myśl art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat (ust. 1).

Stosownie zaś do ust. 2 ww. art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Z dyspozycji przytoczonego wyżej art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE jednoznacznie wynika, że przepis ten przewiduje jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego (dóbr inwestycyjnych). Zgodnie z art. 187 ust. 1 przyjęto jeden okres korekty dla wszystkich ruchomych środków trwałych wynoszący 5 lat. Dla nieruchomości zaś przepis ten nie wskazuje jednak sposobu tego odliczenia, to bowiem pozostawiono państwom członkowskim, z ograniczeniem czasowym przedłużenia okresu korekty podatku naliczonego, tj. do 20 lat.

Ratio legis tych unormowań jest spowodowane tym, że dobra inwestycyjne z założenia służą podatnikowi przez co najmniej kilka lat i pięcioletni lub dziesięcioletni okres korekty odliczenia wstępnego pozwala na bardziej precyzyjne oszacowanie, jaka część podatku naliczonego przy ich zakupie powinna, zgodnie z zasadą neutralności, podlegać odliczeniu.

Artykuł 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451). Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia. Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04).

Przepis art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy. Art. 91 ust. 7a ustawy realizuje cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, (w).Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824).

Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że art. 91 ust. 7a ustawy realizuje i stoi na straży zasady neutralności podatku VAT.

W związku z powyższym, w przypadku gdy Wnioskodawca dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont świetlic w miejscowościach K., W., Wo., Wi., P. i Ż., to następnie jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia ww. inwestycji, tj. wykorzystania przez Wnioskodawcę przedmiotowych inwestycji po oddaniu ich do użytkowania wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Korekty należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Przy czym należy podkreślić, iż jeżeli w okresie korekty następuje kolejna zamiana przeznaczenia ww. świetlic, Wnioskodawca winien dokonać ponownie stosownej korekty podatku naliczonego.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z poniesionymi wydatkami na remont świetlicy w miejscowościach B. i k.p., należało uznać je za prawidłowe. Natomiast, w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z poniesionymi wydatkami na remont świetlic w miejscowościach K., W., Wo., Wi., P. i Ż., stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, iż nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi VAT, przyjęto jako element zaistniałego stanu faktycznego. Natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić, iż na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie mogą mieć również wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.