IPTPP2/443-72/12-5/AW - Rozliczenie refakturowanych usług pilotażu wspomagających transport towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia refakturowanych usług pilotażu wspomagających transport towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury na rzecz kontrahenta polskiego w złotych polskich i prawidłowości przeliczania ustalonej przez strony transakcji wartości usługi transportu w euro na walutę polską w wystawianych fakturach oraz rozliczenia refakturowanych usług pilotażu wspomagających transport towarów.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2012 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie stanu faktycznego i stanowisko.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi transportu drogowego w ruchu międzynarodowym, na podstawie zawieranych zleceń/umów transportowych. W przypadku zleceń otrzymywanych od kontrahentów polskich wysokość wynagrodzenia za fracht określona jest w walucie euro, ze wskazaniem przeliczenia na polskie złote, po kursie średnim NBP z określonego dnia (najczęściej jest to dzień załadunku lub rozładunku).

Wnioskodawca refakturuje zakup usług pilotażowych, najczęściej pilotaż policyjny na Zleceniodawcę, zarówno na kontrahentów zagranicznych, jak również krajowych, na podstawie otrzymanych rachunków. Rachunki wystawione są nawet po 5 miesiącach od daty wykonania usługi, głównie przez kontrahentów zagranicznych.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi pilotażu policyjnego lub cywilnego powinno zaliczać się w rejestrze sprzedaży w miesiącu wykonania usługi, czy do takich usług stosuje się również moment podatkowy, taki jak w przypadku świadczenia usług transportowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa pilotażu cywilnego lub policyjnego jest koniecznością w przypadku transportu ponadnormatywnego. Usługi takie nabywane są głównie od kontrahentów zagranicznych. Wystawiana jest faktura wewnętrzna w celu rozliczenia importu usług.

Po otrzymaniu rachunku od kontrahenta zagranicznego za wykonanie usługi pilotażu cywilnego lub policyjnego bez naliczenia podatku, wystawiana jest faktura wewnętrzna do rozliczenia importu usług, gdyż nabycie takich usług stanowi import usług. Faktura ta ujęta jest w rejestrach VAT w miesiącu wykonania usługi. Następnie usługa ta refakturowana jest na Zleceniodawcę. Wnioskodawca ujmuje taką fakturę w miesiącu wykonania usługi, adekwatnie do faktury wewnętrznej. Zgodnie z art. 19 pkt 13 pkt 2 obowiązek podatkowy powstaje nie później niż na 30 dzień od dnia wykonania usługi transportowej, spedycyjnej, przeładunkowej lub z chwilą otrzymania zapłaty za wykonaną usługę. Usługi pilotażu są usługami wspomagającymi transport, natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, nie zaliczają się do katalogu usług, do których może być stosowany moment podatkowy, dlatego usługi te ujmowane powinny być w miesiącu wykonania usługi.

Miejsce świadczenia usług ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Stosownie natomiast do art. 28f ust. 1a ustawy miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

W myśl z kolei art. 28f ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem ust. 3.

Miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna (art. 28f ust. 3 ustawy).

Zasadą, w zakresie obowiązku podatkowego, przyjętą w ustawie od podatku od towarów i usług jest, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział jednak od tej zasady szereg wyjątków. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, które określają w odmienny sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. w zależności od rodzaju transakcji.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Zgodnie z art. 19 ust. 19 tej ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b) i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Ponadto według ust. 19b tego przepisu, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, iż celem tzw. "refakturowania" jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot dokonujący odsprzedaży usług na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot dokonujący odsprzedaży usług danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W przypadku refakturowania usług przepisy ustawy nie określają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczy usługi transportowe w ruchu międzynarodowym, na podstawie zawieranych zleceń/umów transportowych.

Wnioskodawca refakturuje zakup usług pilotażowych, najczęściej pilotaż policyjny na Zleceniodawcę, zarówno na kontrahentów zagranicznych, jak również krajowych, na podstawie otrzymanych rachunków.

Po otrzymaniu rachunku od kontrahenta zagranicznego za wykonanie usługi pilotażu cywilnego lub policyjnego, Zainteresowany wystawia fakturę wewnętrzną, gdyż nabycie takich usług stanowi import usług. Faktura ta ujęta jest w rejestrach VAT w miesiącu wykonania usługi. Następnie usługa ta refakturowana jest na Zleceniodawcę. Wnioskodawca ujmuje taką fakturę w miesiącu wykonania usługi. Miejsce świadczenia usług ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia refakturowanych usług pilotażu wspomagających transport towarów.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż - jak wskazał Wnioskodawca - usługi pilotażu cywilnego lub policyjnego są koniecznością w przypadku transportu ponadnormatywnego. Są zatem usługami niezbędnymi dla wykonania usług transportowych oraz ściśle z nimi związane. Należy również podkreślić, iż usługi pilotażu nie byłyby w ogóle wykonywane, gdyby nie była wykonywana główna usługa związana z transportem towarów, zatem usługi pilotażu nie mają charakteru świadczenia autonomicznego. W konsekwencji w przypadku Wnioskodawcy odsprzedaż usług pilotażu, jako niestanowiących odrębnych świadczeń od usługi transportu towarów, podlega rozliczeniu według zasad właściwych dla usług transportu towarów, w tym także w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując, Wnioskodawca dokonując odsprzedaży uprzednio nabytych usług pilotażu, będących usługami ściśle związanymi z transportem towarów, winien stosować taki moment powstania obowiązku podatkowego, jak w przypadku usług transportowych.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, który uważa, że dla usług pilotażu nie może być stosowany moment powstania obowiązku podatkowego określony dla usług transportowych, należy uznać je za nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, w szczególności jaki winien być moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia refakturowanych usług pilotażu wspomagających transport towarów. Natomiast w zakresie wystawienia faktury na rzecz kontrahenta polskiego w złotych polskich i prawidłowości przeliczania ustalonej przez strony transakcji wartości usługi transportu w euro na walutę polską w wystawianych fakturach została wydana interpretacja indywidualna Nr IPTPP2/443-72/12-4/AW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.