IPTPP2/443-716/11-2/KW - Opodatkowania usług wykonania dzieła.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 26 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonania dzieła w postaci opracowania treści merytorycznej portalu internetowego poświęconego tematyce podatkowej z przeniesieniem autorskich praw majątkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonania dzieła w postaci opracowania treści merytorycznej portalu internetowego poświęconego tematyce podatkowej z przeniesieniem autorskich praw majątkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest doradcą podatkowym prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego oraz podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Obecnie Zainteresowany zamierza świadczyć również usługi polegające na wykonaniu dzieła w postaci opracowania treści merytorycznej portalu internetowego poświęconego tematyce podatkowej, w zakresie modułów: podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy i znaki skarbowe akcyzy, podatek od gier, opodatkowanie rolnictwa, podatek od środków transportowych, podatek leśny - w oparciu o umowę o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych, zawartą w ramach działalności gospodarczej z innym przedsiębiorcą (adwokatem i doradcą podatkowym), który jest właścicielem ww. portalu internetowego. Projekt polegający na wdrożeniu innowacyjnego portalu podatkowego jest współfinansowany przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Społeczeństwo informacyjne, E-technologie dla przedsiębiorstw.

Umowa o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych zawarta przez Wnioskodawcę z przedsiębiorcą tworzącym (wdrażającym) ten portal internetowy przewiduje, że jako Wykonawca wskazanego wyżej dzieła Wnioskodawca zobowiązany jest wnieść do przedmiotu umowy zindywidualizowany wkład pracy twórczej w zakresie wystarczającym do uznania, że dzieło stanowi utwór chroniony prawem autorskim. W ramach wykonania przedmiotu umowy (dzieła) Zainteresowany zobowiązany jest do opracowania treści merytorycznej portalu poprzez napisanie komentarza o określonej długości minimalnej (nie mniej niż 2200 znormalizowanych stron tekstu) w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie pozostałych wymienionych wyżej podatków proporcjonalnie do ich zakresu i znaczenia prawno-ekonomicznego w prawie podatkowym, oraz do pogrupowania podejmowanych problemów w noty podatkowe (np. "Przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług", "Podmiot podatku od towarów i usług", "Sankcje podatkowe w podatku od towarów i usług"), składające się z:

Dzieło spełniać ma wymogi odpowiadające standardom rzetelności, kompletności, jakości naukowej i oryginalności, co jest warunkiem przyjęcia dzieła przez Zamawiającego i wypłaty wynagrodzenia Wykonawcy. Zgodnie z umową Wykonawca może powierzyć część prac objętych umową innym osobom za zgodą Zamawiającego. Przewiduje się, że prace wykonywane przez te osoby będą miały charakter pomocniczy, polegający na zebraniu i opracowaniu materiałów oraz przygotowaniu tez (orzecznictwa, interpretacji, literatury), potrzebnych do stworzenia przez Wnioskodawcę, jako Wykonawcę dzieła, tekstu komentarza autorskiego w ramach ww. not podatkowych. Przykładowo osoby te przygotują zbiory pozycji literatury naukowej, tez orzecznictwa i interpretacji urzędowych, które po dokonaniu przez Wnioskodawcę wyboru zostaną wykorzystane przy stworzeniu dzieła, wchodząc w jego skład. Osoby te nie będą autorami, ani współautorami powyższych not podatkowych, zaś powierzone im prace będą wykonywać odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Wnioskodawcą jako Wykonawcą dzieła. W treści portalu uwidocznione będzie imię i nazwisko Zainteresowanego jako autora przedmiotowych not podatkowych.

Umowa przewiduje przeniesienie przez Wnioskodawcę, jako Wykonawcę dzieła na Zamawiającego autorskich praw majątkowych do ww. dzieła będącego utworem w rozumieniu prawa autorskiego, na wskazanych w umowie polach eksploatacji. Przeniesienie praw autorskich obejmuje w szczególności prawo do korzystania i rozporządzania całością lub częścią dzieła w niezmienionej postaci, ich opracowaniami, a także innymi zmienionymi postaciami dzieła lub jego części w systemach teleinformatycznych, w tym w internecie - w ramach portalu internetowego oraz w sieciach z ograniczonym dostępem i w bazach danych lub innych zbiorach, a także w utworach zbiorowych (również w celach reklamowych i promocyjnych). Za wykonanie dzieła i przeniesienie praw autorskich na Zamawiającego, po przyjęciu przez niego dzieła, przysługuje Wnioskodawcy (jako Wykonawcy) wynagrodzenie w określonej wysokości powiększone o kwotę podatku VAT według stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury.

Zainteresowany nadmienił, iż posiada własny dorobek piśmienniczy jako autor lub współautor wielu publikacji z dziedziny prawa podatkowego (w tym komentarzy i monografii) - zarówno w formie wydawnictw książkowych, jak i artykułów w czasopismach specjalistycznych oraz wydawnictwach elektronicznych z zakresu podatków i doradztwa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane wyżej usługi polegające na wykonaniu dzieła w postaci opracowania treści merytorycznej portalu internetowego poświęconego tematyce podatkowej, w zakresie modułów: podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy i znaki skarbowe akcyzy, podatek od gier, opodatkowanie rolnictwa, podatek od środków transportowych, podatek leśny - świadczone w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w oparciu o umowę o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 i pozycją 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem poz. 181 załącznika nr 3 do ww. ustawy, opodatkowaniu stawką VAT 8% podlegają, bez względu na symbol PKWIU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przeniesienie autorskich praw majątkowych stanowi świadczenie usług jako czynność mieszcząca się w pojęciu "przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w której dokonano czynności prawnej" - o którym to przeniesieniu jest mowa w tym przepisie.

Aby ustalić zakres stosowania obniżonej stawki VAT do usług wskazanych w pozycji 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy odwołać się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których odesłał ustawodawca podatkowy w treści tej pozycji.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631), przedmiotem prawa autorskiego jest utwór rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W myśl art. 1 ust. 4 tej ustawy ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Zatem dzieło stanowi przedmiot prawa autorskiego, gdy posiada następujące cechy:

* ma źródło w pracy człowieka (twórcy),

* stanowi przejaw działalności twórczej,

* posiada indywidualny charakter.

Twórcą w rozumieniu prawa autorskiego jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: "przejaw działalności twórczej" oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu. Użycie w art. 1 ust. 2 cyt. ustawy określenia "utwory" wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności wyrażonej słowem lub znakami graficznymi jako przedmiotu prawa autorskiego wystarczające jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn. aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. Twórcy tak rozumianego utworu przysługują zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu lub przeniesienie autorskich praw majątkowych. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność, jednocześnie wskazać należy, iż w myśl postanowień rozdziału 5 cyt. ustawy, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesieniu autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystaniu z utworu, zwanej licencją.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową, której przedmiot obejmuje stworzenie dzieła będącego utworem wyrażonym słowem w postaci opracowania treści portalu w zakresie modułów dotyczących poszczególnych podatków pogrupowanych w noty podatkowe, składające się z: tekstu obszernego komentarza, przepisu podstawowego oraz przepisów powiązanych z daną instytucją prawną, wyroków istotnych z punktu widzenia charakteru prawnego danej instytucji, interpretacji urzędowych i wytycznych Ministerstwa Finansów oraz literatury naukowej dotyczącej danego tematu. Zgodnie z umową, dzieło to dla jego przyjęcia przez Zamawiającego musi spełniać wymogi odpowiadające standardom rzetelności, kompletności, jakości naukowej i oryginalności. Dzieło to stanowi zatem przejaw działalności twórczej o zindywidualizowanym charakterze. Spełnienie tych wymogów zapewniają dodatkowo posiadane przez Wnioskodawcę kwalifikacje zawodowe doradcy podatkowego oraz własny dorobek piśmienniczy w zakresie publikacji dotyczących prawa podatkowego (zarówno w formie wydawnictw książkowych, jak i artykułów w czasopismach z dziedziny podatków i doradztwa podatkowego oraz w wydawnictwach elektronicznych).

Umowa przewiduje również przeniesienie na Zamawiającego autorskich praw majątkowych do tego dzieła w zamian za uzgodnione między stronami wynagrodzenie pieniężne. Świadczone przez Zainteresowanego usługi na podstawie tej umowy spełniają zatem przesłanki normatywne określone w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wykonując opisane wyżej dzieło Wnioskodawca działa jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Status twórcy w świetle tej ustawy nie zależy zaś od spełnienia jakichkolwiek przesłanek formalnych (w szczególności od przynależności do organizacji twórców, autorów, literatów itp.), lecz od przedmiotu czynności, których rezultatem jest stworzenie utworu stanowiącego przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W wyniku zawarcia i wykonania tej umowy dojdzie do przeniesienia na Zamawiającego autorskich praw majątkowych do dzieła będącego utworem w rozumieniu prawa autorskiego, na określonych polach eksploatacji. Przeniesienie tych praw autorskich ma charakter odpłatny, tj. nastąpi za określonym w umowie wynagrodzeniem.

Wprawdzie w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o "honorarium", lecz ustawa ta nie zawiera definicji normatywnej honorarium. Takim pojęciem nie posługuje się także ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem jego znaczenie należy wyjaśnić w oparciu o reguły zwykłego języka. Słownikowe znaczenie pojęcia honorarium obejmuje "wynagrodzenie za prace w wolnych zawodach, honorarium autorskie" (zob. np. Słownik Współczesnego języka Polskiego, Wyd. Wilga 1996 r., s. 309). Ustawa nie definiuje także pojęcia "wolnego zawodu". Z powyższej definicji językowej wynika zatem, iż nie ma znaczenia forma prawna wykonywania wolnego zawodu, a jedynie charakter wynagrodzenia jako ekwiwalentu za prace twórcy (autora). Zdaniem organów podatkowych użyty przez ustawodawcę zwrot "usługi (...) wynagradzane w formie honorariów (...)" dotyczy także należności wynikających z wystawionych przez przedsiębiorcę w obrocie gospodarczym faktur VAT. Już sam fakt użycia przez ustawodawcę tego pojęcia w załączniku nr 3 poz. 181 do ustawy o podatku od towarów i usług, który wymienia towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 8%, świadczy o tym, iż wykonywanie usług twórców może być dokumentowane fakturami VAT będącymi podstawą wypłaty należnego im wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (tak np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r. nr ILPP2/443/1439/10-4/AD).

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym dzieło w postaci utworu wykonywane przez Wnioskodawcę jako twórcę na podstawie umowy zawartej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, przewidującej przeniesienie autorskich praw majątkowych do powstałego utworu w formie "not podatkowych" składających się na treść merytoryczną portalu, należy zatem uznać za: "usługi twórców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich" w rozumieniu poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowane stawką VAT 8%.

Oceny tej nie zmienia fakt, że jako Wykonawca dzieła część prac objętych umową Zainteresowany może powierzyć innym osobom za zgodą Zamawiającego. Przy założeniu, że prace tych osób będą miały charakter pomocniczy, polegający na zebraniu i opracowaniu materiałów oraz przygotowaniu tez (orzecznictwa, interpretacji i literatury), same w sobie nie będą one stanowić przedmiotu prawa autorskiego (utworu), lecz jedynie materiał przeznaczony do wykorzystania przez Wnioskodawcę przy stworzeniu utworu w postaci not podatkowych, składających się na treść merytoryczną portalu, w formie rozbudowanego komentarza do danej instytucji prawnej, przepisów i wyroków istotnych z punktu widzenia charakteru prawnego tej instytucji, interpretacji urzędowych i wytycznych oraz literatury naukowej dotyczącej danego tematu. Powstałe w ten sposób autorskie prawa twórcy utworu stworzonego przez Wnioskodawcę w formie not podatkowych zostaną przeniesione na Zamawiającego w drodze umowy o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych za wynagrodzeniem. W tych okolicznościach świadczone przez Zainteresowanego usługi powinny podlegać opodatkowaniu według stawki 8% jako usługi twórcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, o których mowa w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe usługi nie mogą natomiast korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) tej ustawy. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Wprawdzie zakres podmiotowy tej normy prawnej jest podobny do zakresu analizowanej wyżej normy wynikającej z treści poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przedmiotem zwolnienia są bowiem usługi kulturalne świadczone przez podmioty wskazane pod literą b) art. 43 ust. 1 tej ustawy. O zwolnieniu od podatku usług wykonywanych przez twórców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, przesądza zatem charakter tych usług. Muszą to być więc usługi z zakresu kultury. Trudno zaś zasadnie przyjmować, że usługi indywidualnego twórcy polegające na stworzeniu na potrzeby portalu internetowego utworu w postaci not podatkowych, zawierających w szczególności komentarz do określonych instytucji prawa podatkowego i przepisów je regulujących, stanowią przedmiot usług kulturalnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, i jako takie muszą być interpretowane i stosowane ściśle. Nie każdy zatem przedmiot umowy chroniony prawem autorskim (utwór), a ściślej mówiąc przeniesienie autorskich praw majątkowych do takiego utworu, kwalifikować należy jako "usługi kulturalne".

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał przeniesienie praw (udzielenie licencji) do programu komputerowego czy przeniesienie praw autorskich do projektów scenografii czy kostiumów teatralnych. Sam fakt, że są to usługi świadczone przez indywidualnego twórcę w rozumieniu prawa autorskiego oraz, że twórca ten przenosi na nabywcę autorskie prawa majątkowe do swojego utworu (programu komputerowego czy projektu scenografii lub kostiumów) za wynagrodzeniem, nie przesądza jeszcze o zwolnieniu od podatku, gdyż przedmiot tych czynności nie ma charakteru usług kulturalnych. Nawet okoliczność, że projektowane kostiumy teatralne czy scenografia spektaklu są wykorzystywane przy świadczeniu usługi kulturalnej (przedstawienia teatralnego) nie przesądza o charakterze usług świadczonych przez twórcę tych projektów i nie daje podstawy do zwolnienia od podatku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2011 r. nr IBPP2/443-382/11/ICz. Podobnie rzecz się ma w przypadku usług indywidualnego twórcy objętych niniejszym wnioskiem o interpretację. Okoliczność, że przedmiot świadczonej usługi stanowi stworzenie utworu w postaci not podatkowych i przeniesienie autorskich praw majątkowych do tego utworu za wynagrodzeniem, nie wystarcza do uznania tych usług za usługi kulturalne w sytuacji, gdy ich przedmiot nie obejmuje działalności stricte kulturalnej, lecz działalność publikacyjną o specjalistycznej tematyce prawniczej (podatki i prawo podatkowe). Z tych względów, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest uzasadnione objęcie tych usług zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, przewidzianym dla usług kulturalnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez niego jako twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, na podstawie umowy o dzieło zawartej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, w ramach której dochodzi do przeniesienia za wynagrodzeniem pieniężnym autorskich praw majątkowych do utworu w postaci not podatkowych, składających się na treść merytoryczną portalu internetowego, zawierających obszerny tekst komentarza do określonych instytucji prawa podatkowego wraz z powołaniem przepisów podstawowych i powiązanych, orzecznictwa, interpretacji urzędowych i wytycznych Ministerstwa Finansów oraz literatury przedmiotu - podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% jako "usługi twórców (...) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich (...)", o których mowa w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te nie korzystają natomiast ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym stanowi się w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ustawodawca jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z kolei jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1-9 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe).

Z powyższego wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, którym może być również dzieło wyrażone słowem w postaci opracowania treści portalu w zakresie modułów dotyczących poszczególnych podatków pogrupowanych w noty podatkowe. Jednak aby dzieło mogło zostać uznane za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, powinno wykazywać łącznie następujące cechy:

Twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego. Obecnie zamierza świadczyć również usługi polegające na wykonaniu dzieła w postaci opracowania treści merytorycznej portalu internetowego poświęconego tematyce podatkowej, w zakresie modułów: podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy i znaki skarbowe akcyzy, podatek od gier, opodatkowanie rolnictwa, podatek od środków transportowych, podatek leśny - w oparciu o umowę o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych, zawartą w ramach działalności gospodarczej z innym przedsiębiorcą, który jest właścicielem ww. portalu internetowego. Projekt polegający na wdrożeniu innowacyjnego portalu podatkowego jest współfinansowany przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Umowa o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych zawarta przez Wnioskodawcę z przedsiębiorcą tworzącym (wdrażającym) ten portal internetowy przewiduje, że jako Wykonawca wskazanego wyżej dzieła, Wnioskodawca zobowiązany jest wnieść do przedmiotu umowy zindywidualizowany wkład pracy twórczej w zakresie wystarczającym do uznania, że dzieło stanowi utwór chroniony prawem autorskim. W ramach wykonania przedmiotu umowy (dzieła) Zainteresowany zobowiązany jest do opracowania treści merytorycznej portalu poprzez napisanie komentarza o określonej długości minimalnej w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie pozostałych wymienionych wyżej podatków proporcjonalnie do ich zakresu i znaczenia prawno-ekonomicznego w prawie podatkowym, oraz do pogrupowania podejmowanych problemów w noty podatkowe (np. "Przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług", "Podmiot podatku od towarów i usług", "Sankcje podatkowe w podatku od towarów i usług"), składające się z:

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe dzieło spełniać ma wymogi odpowiadające standardom rzetelności, kompletności, jakości naukowej i oryginalności, co jest warunkiem przyjęcia dzieła przez Zamawiającego i wypłaty wynagrodzenia Wykonawcy. Zgodnie z umową Wykonawca może powierzyć część prac objętych umową innym osobom za zgodą Zamawiającego. Przewiduje się, że prace wykonywane przez te osoby będą miały charakter pomocniczy, polegający na zebraniu i opracowaniu materiałów oraz przygotowaniu tez (orzecznictwa, interpretacji, literatury), potrzebnych do stworzenia przez Wnioskodawcę tekstu komentarza autorskiego w ramach ww. not podatkowych. Osoby te nie będą autorami, ani współautorami powyższych not podatkowych, zaś powierzone im prace będą wykonywać odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Wnioskodawcą. W treści portalu uwidocznione będzie imię i nazwisko Zainteresowanego jako autora przedmiotowych not podatkowych. Umowa przewiduje przeniesienie przez Wnioskodawcę na Zamawiającego autorskich praw majątkowych do ww. dzieła będącego utworem w rozumieniu prawa autorskiego, na wskazanych w umowie polach eksploatacji. Za wykonanie dzieła i przeniesienie praw autorskich na Zamawiającego, po przyjęciu przez niego dzieła, przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie w określonej wysokości powiększone o kwotę podatku VAT według stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury. Zainteresowany nadmienił, iż posiada własny dorobek piśmienniczy jako autor lub współautor wielu publikacji z dziedziny prawa podatkowego (w tym komentarzy i monografii) - zarówno w formie wydawnictw książkowych, jak i artykułów w czasopismach specjalistycznych oraz wydawnictwach elektronicznych z zakresu podatków i doradztwa podatkowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy powstały w związku z prawidłowością zastosowania obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do usługi wykonania dzieła w postaci opracowania treści merytorycznej portalu internetowego poświęconego tematyce podatkowej z przeniesieniem autorskich praw majątkowych.

Odnosząc się do powołanych powyżej przepisów rozważyć należy, czy przedmiotowe usługi Wnioskodawcy będą usługami twórcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienionymi w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W tym miejscu należy podkreślić, iż nie każde dzieło spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ww. ustawą, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Powołana wyżej ustawa wskazuje, że ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia. Nie są więc objęte ustawą m.in. procedury, metody i zasady działania. Co istotne, powstały utwór musi charakteryzować się prawdopodobieństwem jego statystycznej jednorazowości, a rezultat nie powinien być przewidywalny u wielu osób, będąc głównie wynikiem zastosowania określonej wiedzy. Zaznaczyć należy również, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, tzn. powinien być oryginalny. Przesłanka ta kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu i spełniona zostaje, gdy powstaje nowy wytwór intelektu. Sam przejaw działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter. Zatem cechować go muszą dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z innymi uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

W przypadku fachowych opracowań, w tym przepisów podatkowych, autor ma ograniczone możliwości oryginalnego kształtowania treści dzieła. Dotyczy to także dzieła w postaci opracowania treści merytorycznej portalu internetowego poświęconego tematyce podatkowej, który uwarunkowany jest obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, a więc nie jest rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Sporządzony przez Wnioskodawcę komentarz oraz pogrupowanie problemów w noty podatkowe opierać się będzie, jak wskazał Wnioskodawca, na przepisach podstawowych oraz powiązanych z daną instytucją prawną, wyrokach sądowych, interpretacjach urzędowych, wytycznych Ministerstwa Finansów oraz literaturze naukowej. W tej sytuacji nie można mówić o swobodzie twórczej Wnioskodawcy w zakresie oryginalnego kształtowania treści tworzonego dzieła w postaci opracowania merytorycznego portalu internetowego. Może natomiast istnieć ewentualna swoboda w zakresie formy i sposobu prezentacji przygotowywanego dzieła.

Biorąc pod uwagę powyższe, wbrew przyjętemu przez Wnioskodawcę założeniu, iż wykonując przedmiotowe dzieło Wnioskodawca będzie występował jako twórca a świadczone przez niego usługi będą usługami twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tut. Organ stwierdza, iż przedmiotowych usług Wnioskodawcy, polegających na wykonaniu dzieła w postaci opracowania treści merytorycznej portalu internetowego poświęconego tematyce podatkowej, nie można uznać za usługi twórcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym brak jest podstaw do dokonania analizy ww. usług w świetle postanowień wynikających z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia od opodatkowania przedmiotowych usług należy wskazać, iż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zaznaczyć należy cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez specyficzne podmioty.

Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jako:

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "kultura" i "usługa kulturalna". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, posłużyć się można wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory".

Mając na uwadze powyższe, ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci opracowania treści merytorycznej portalu internetowego z przekazaniem autorskich praw majątkowych nie będą usługami świadczonymi przez twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, nie można uznać ich za usługi kulturalne - nie będą zatem korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonaniu dzieła w postaci opracowania treści merytorycznej portalu internetowego poświęconego tematyce podatkowej, w zakresie modułów: podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy i znaki skarbowe akcyzy, podatek od gier, opodatkowanie rolnictwa, podatek od środków transportowych, podatek leśny z przekazaniem autorskich praw majątkowych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy oraz nie będą opodatkowane obniżoną 8% stawką podatku VAT, jako usługi wymienione w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy. Przedmiotowe usługi będą podlegały opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe. Nadmienia się, iż jakkolwiek Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek prawny w postaci braku prawa do zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych usług polegających na wykonania dzieła z przekazaniem autorskich praw majątkowych, to zaznaczyć należy, iż wynika on z innych argumentów niż wskazał tut. Organ. Podkreślić należy, że ww. usługi Wnioskodawcy nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze względu zarówno na przedmiot jak i podmiot, który je wykonuje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.