IPTPP2/443-688/13-4/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży wydzielonego lokalu użytkowego oraz obowiązku korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży wydzielonego lokalu użytkowego oraz obowiązku korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację budynku. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 października 2013 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, brakujący podpis oraz opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od marca 2001 r., jest to działalność gospodarcza związana z projekcją filmów (PKD 59.14.Z) i działalność gastronomiczna (PKD 56.10.A). W działalności gospodarczej Zainteresowana wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. Na potrzeby tejże działalności gospodarczej w dniu 1 listopada 2001 r. Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem #188; udziałów w nieruchomości - budynku kina za 60 000,00 zł. Była to wówczas czynność zwolniona z VAT. Zainteresowana nadmienia, że budynek był budowany w latach 1900-1910 r. Nieruchomość zabudowana budynkiem kina została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i amortyzowana.

W dniu 24 września 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem odkupili od Skarbu Państwa #189; udziałów w nieruchomości - budynku kina za cenę 111960,00 zł. 26 listopada 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli pozostałe #188; udziałów nieruchomości budynku kina za 56000,00 zł. Od dnia 26 listopada 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem stali się wyłącznymi właścicielami nieruchomości i zgodnie z oświadczeniami złożonymi przed notariuszem powyższą nieruchomość nabyli za fundusze pochodzące ze wspólnego majątku i nabycie to następuje na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za każdym razem przy nabyciu tejże nieruchomości była to czynność zwolniona z podatku VAT.

W 2005 r. w okresie od czerwca do grudnia poniesione zostały wydatki na modernizację budynku kina, kwota wydatków wyniosła 13296,73 zł. VAT naliczony od powyższych wydatków modernizacyjnych został odliczony. W styczniu 2006 r. nastąpiło podwyższenie wartości środka trwałego. Od dwóch lat Wnioskodawczyni wraz z mężem podejmują działania w zakresie sprzedaży nieruchomości - budynku kina, ze względu na brak zainteresowanych nabyciem tejże nieruchomości Zainteresowana wraz z mężem postanowili, że zmodernizują budynek tak, by z istniejącej masy budynku wydzielić 2 odrębne lokale użytkowe, zgodnie z prawem budowlanym. Jeden z tych lokali Wnioskodawczyni wraz z mężem planują sprzedać w 2014 r. Zgodnie z opracowanym projektem budowlanym kwota wydatków na modernizację budynku kina nie powinna przekroczyć 58 000,00 zł. Zostanie poniesiona w całości w 2013 r. W grudniu 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem planują zakończyć etap modernizacji budynku i podwyższyć wartość środka trwałego.

W piśmie z dnia 21 października 2013 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa przedmiotowego wydzielonego lokalu użytkowego dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przy nabyciu budynku, w ramach którego zostanie wydzielony lokal użytkowy, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Zainteresowana wskazała, iż ponosiła wydatki na ulepszenie budynku kina, w tym nowo wydzielonego lokalu użytkowego, lecz wydatki te nie przekroczyły i nie przekroczą 30% wartości początkowej budynku kina, w tym wydzielonego lokalu. W 2005 r. kwota poniesionych wydatków na modernizację wyniosła 13296,73 zł. W 2013 r. Wnioskodawczyni planuje (zgodnie z kosztorysem) wydatkować na modernizację budynku w celu wydzielenia lokalu użytkowego kwotę 58000,00 zł. Wydzielony lokal użytkowy nie był przedmiotem najmu, czy dzierżawy. Budynek kina, jak i przedmiotowy wydzielony lokal użytkowy był wykorzystywany do czynności opodatkowanych od towarów i usług. Łączne nakłady poniesione i te planowane wyniosą 71296,73 zł, a tym samym przekroczą kwotę 15000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż wydzielonego lokalu użytkowego z budynku kina wraz z udziałem w gruncie 2014 r. będzie czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

2. Czy wystąpi obowiązek korekty VAT naliczonego w wysokości 1/10 VAT odliczonego od wydatków poniesionych na modernizację budynku w 2005 r. i 9/10 części VAT odliczonego od wydatków na modernizację budynku w 2013 r., a przypadających proporcjonalnie do powierzchni lokalu użytkowego, którego Wnioskodawczyni planuje sprzedać.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż lokalu użytkowego wydzielonego z budynku kina wraz z udziałem w gruncie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż wydatki poniesione na ulepszenie tego budynku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie stanowiły 30% wartości początkowej budynku kina. Wartość początkowa budynku kina (60000+111960+56000+13296,73)=240256,73, a 30% z wartości początkowej to kwota 72077,01 zł i jest większa od kwoty poniesionych wydatków na modernizację budynku (13296,73+58000)=71296,73. Na podstawie art. 91 ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawczyni ma obowiązek dokonać korekty VAT naliczonego odliczonego w 2005 r. od wydatków na modernizację tego budynku w proporcji 1/10, a od wydatków poniesionych w 2013 r. na modernizację tego budynku w proporcji 9/10, przypadających proporcjonalnie do powierzchni lokalu który zostanie sprzedany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą związaną z projekcją filmów (PKD 59.14.Z) i działalność gastronomiczna (PKD 56.10.A). W działalności gospodarczej Zainteresowana wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane. Na potrzeby tejże działalności gospodarczej w dniu 1 listopada 2001 r. Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem #188; udziałów w nieruchomości - budynku kina za 60 000,00 zł. Była to wówczas czynność zwolniona z VAT. Zainteresowana nadmienia, że budynek był budowany w latach 1900-1910 r. Nieruchomość zabudowana budynkiem kina została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i amortyzowana.

W dniu 24 września 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem odkupili od Skarbu Państwa #189; udziałów w nieruchomości - budynku kina za cenę 111960,00 zł. 26 listopada 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli pozostałe #188; udziałów nieruchomości budynku kina za 56000,00 zł. Od dnia 26 listopada 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem stali się wyłącznymi właścicielami nieruchomości i zgodnie z oświadczeniami złożonymi przed notariuszem powyższą nieruchomość nabyli za fundusze pochodzące ze wspólnego majątku i nabycie to następuje na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za każdym razem przy nabyciu tejże nieruchomości była to czynność zwolniona z podatku VAT.

W 2005 r. w okresie od czerwca do grudnia poniesione zostały wydatki na modernizację budynku kina, kwota wydatków wyniosła 13296,73 zł. VAT naliczony od powyższych wydatków modernizacyjnych został odliczony. W styczniu 2006 r. nastąpiło podwyższenie wartości środka trwałego. Od dwóch lat Wnioskodawczyni wraz z mężem podejmują działania w zakresie sprzedaży nieruchomości - budynku kina, ze względu na brak zainteresowanych nabyciem tej nieruchomości Zainteresowana wraz z mężem postanowili, że zmodernizują budynek tak, by z istniejącej masy budynku wydzielić 2 odrębne lokale użytkowe, zgodnie z prawem budowlanym. Jeden z tych lokali Wnioskodawczyni wraz z mężem planują sprzedać w 2014 r. Zgodnie z opracowanym projektem budowlanym kwota wydatków na modernizację budynku kina nie powinna przekroczyć 58 000,00 zł. Zostanie poniesiona w całości w 2013 r. W grudniu 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem planują zakończyć etap modernizacji budynku i podwyższyć wartość środka trwałego.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że dostawa przedmiotowego wydzielonego lokalu użytkowego dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Przy nabyciu budynku, w ramach którego zostanie wydzielony lokal użytkowy, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Zainteresowana wskazała, iż ponosiła wydatki na ulepszenie budynku kina, w tym nowo wydzielonego lokalu użytkowego, lecz wydatki te nie przekroczyły i nie przekroczą 30% wartości początkowej budynku kina, w tym wydzielonego lokalu. W 2013 r. Wnioskodawczyni planuje (zgodnie z kosztorysem) wydatkować na modernizację budynku w celu wydzielenia lokalu użytkowego kwotę 58000,00 zł. Wydzielony lokal użytkowy nie był przedmiotem najmu, czy dzierżawy. Budynek kina, jak i przedmiotowy wydzielony lokal użytkowy był wykorzystywany do czynności opodatkowanych od towarów i usług. Łączne nakłady poniesione i te planowane wyniosą 71296,73 zł, a tym samym przekroczą kwotę 15000,00 zł.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż sprzedaż wydzielonego lokalu użytkowego z budynku kina - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawczyni - nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wskazała Wnioskodawczyni, poniesione nakłady na modernizację w 2005 r. i 2013 r. nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku kina, w tym wydzielonego lokalu. Do pierwszego zasiedlenia doszło z chwilą nabycia przez Wnioskodawczynię ww. budynku, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Ponadto, okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną w 2014 r. dostawą wydzielonego lokalu użytkowego, stanowiącego część przedmiotowego budynku, będzie dłuższy niż dwa lata. Wobec powyższego dostawa wydzielonego lokalu użytkowego będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż planowana sprzedaż wydzielonego lokalu użytkowego będzie zwolniona od podatku, to zbycie gruntu, na którym ww. wydzielony lokal użytkowy jest posadowiony, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1, w którym stwierdza, że sprzedaż lokalu użytkowego wydzielonego z budynku kina wraz z udziałem w gruncie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek Zainteresowana wywiodła prawidłowy skutek prawny dla zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży wydzielonego lokalu użytkowego wraz z udziałem w gruncie, jednakże dokonała tego w oparciu o inną podstawę prawną niż tut. Organ.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek dokonania korekty, w odniesieniu do wydatków na modernizację ponoszonych w 2013 r., których wartość przekroczy 15.000 zł, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy nie minął jeszcze 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni planuje w 2014 r. sprzedaż wydzielonego lokalu użytkowego, to będzie zobowiązana do dokonania korekty 9/10 kwoty podatku odliczonego od wydatków na ulepszenie ponoszonych w 2013 r. a przypadających proporcjonalnie do powierzchni lokalu użytkowego, którego Wnioskodawczyni planuje sprzedać. Korekty należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpi zbycie nieruchomości.

Natomiast w przypadku wydatków na modernizację ponoszonych w 2005 r., które nie przekroczyły kwoty 15.000 zł, Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku, gdyż upłynął już roczny okres korekty, o którym mowa w powołanym art. 91 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla męża Wnioskodawczyni.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.