IPTPP2/443-616/13-5/KW - Zasady rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji kwartalnej, w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji kwartalnej - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji kwartalnej, możliwości składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne, a następnie kwartalne oraz obliczania i wpłacania zaliczek na podatek w przypadku składania deklaracji podatkowych za okresy kwartalne.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest przy tym tzw. małym podatnikiem, o którym mowa w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT. Do końca pierwszego kwartału 2012 r. Spółka dokonywała rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. Od drugiego kwartału 2012 r., korzystając z możliwości przewidzianej w art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, Spółka składa deklaracje podatkowe za okresy kwartalne, dokonała pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze kwartalnej metody rozliczenia podatku. Spółka rozważa kontynuację rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy kwartalne do końca trzeciego kwartału 2013 r., a następnie po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, powrót do rozliczenia za okresy miesięczne za miesiąc październik, listopad oraz grudzień 2013 r. Począwszy od pierwszego kwartału 2014 r. Wnioskodawca zamierza ponownie skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, tj. składania deklaracji podatkowych za okresy kwartalne. W związku z powyższym, w przypadku realizacji rozliczenia za okresy kwartalne Spółka rozważa dokonywanie wpłat zaliczek na podatek według poniższego schematu.

W drugim i trzecim kwartale 2013 r. wysokość zaliczek na podatek ustalana będzie w sposób przewidziany w art. 103 ust. 2f ustawy o VAT, tj. w wysokości odpowiadającej faktycznemu rozliczeniu za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka. W roku 2014 Spółka ustalać będzie zaliczki na podatek w następujący sposób:

* w pierwszym kwartale wysokość zaliczek na podatek ustalana będzie w sposób przewidziany w art. 103 ust. 2e ustawy o VAT, tj.:

* za styczeń - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za październik 2013 r.,

* za luty - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za listopad 2013 r.;

* w drugim, trzecim i czwartym kwartale - w wysokości odpowiadającej faktycznemu rozliczeniu za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka (zgodnie z zapisami art. 103 ust. 2f ustawy o VAT).

W przypadku rozpoczęcia ustalania zaliczek na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za dany miesiąc, Spółka dokona pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego.

Ponadto w odpowiedzi na pytania tut. Organu o następującej treści: "Czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji podatkowej składanej za poprzedni kwartał Wnioskodawca wykaże jako kwotę do zwrotu różnicy podatku podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym... W przypadku, gdy Spółka wykaże ww. kwotę jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, to należy wskazać, czy Zainteresowany będzie równocześnie wnioskował o zaliczenie tej kwoty zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych...",

Wnioskodawca wskazał, że w deklaracji za pierwszy kwartał 2014 r. Spółka prognozuje wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą to nadwyżkę wykaże w pozycji 71 deklaracji VAT-7D jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy w deklaracji podatkowej składanej za poprzedni kwartał Spółka wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, będzie ona mogła w następnym kwartale, w którym będzie płaciła zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za dany miesiąc, pomniejszyć zaliczki na podatek ustalane za pierwszy i drugi miesiąc tego następnego kwartału o kwotę nadwyżki wykazanej w kwartalnej deklaracji za poprzedni kwartał... (oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na ww. pytanie (oznaczone w treści wniosku jako pytanie nr 1) jest twierdząca.

Prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako przejaw zasady neutralności podatku VAT.

W pierwszej kolejności Zainteresowany wskazał, iż prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest jednym z podstawowych praw podatnika wynikającym z regulacji ustawy o VAT.

Ustawodawca w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje bowiem, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przywołana regulacja jednoznacznie wskazuje na uprawnienie podatnika do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w następnym okresie, za który dokonuje on kalkulacji podatku VAT. Ustawodawca nie powiązał prawa do "skonsumowania" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z okresem, za który składana jest deklaracja podatkowa, a wyraźnie wskazał, iż prawo to dotyczy okresu, za który rozliczany jest podatek VAT.

W związku z tym, iż Spółka składając deklaracje kwartalne dokonuje kalkulacji podatku VAT na bazie miesięcznej według faktycznego rozliczenia za tenże okres, zasadnym jest pomniejszanie miesięcznej wpłaty z tytułu VAT o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji podatkowej za poprzedni kwartał. Okresem rozliczeniowym dla podatku VAT w przypadku Wnioskodawcy będzie bowiem nadal miesiąc kalendarzowy, a kwartał tylko okresem, za który składana jest deklaracja podatkowa.

Nieuprawnionym byłoby, w ocenie Zainteresowanego, "zawieszenie" prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym aż do czasu złożenia deklaracji podatkowej za kolejny kwartał. Takie działanie nie znajduje bowiem oparcia w regulacjach ustawy o VAT, a ponadto byłoby rażącym naruszeniem fundamentalnej dla podatku VAT zasady jego neutralności w profesjonalnym obrocie.

Zasada ta została wyrażona w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zapewnienie podatnikowi możliwości pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. W polskim prawie podatkowym stanowi o niej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konieczność przestrzegania zasady neutralności podatkowej wielokrotnie podkreślana była przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał). W wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. (sprawa C-37/95) Trybunał wskazał, że "system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem że działalność ta podlega temu podatkowi".

Z kolei w wyroku z dnia 19 września 2000 r. (sprawa C-177/99) Trybunał zaznaczył, iż "zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, prawo do odliczeń przewidziane w artykule 17 VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu podatku VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Z prawa tego można skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszelkich podatków nałożonych na transakcje związane z zakupami. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Zatem odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy".

Analogiczne stanowisko zajmują także polskie sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1633/04) stwierdził, że "prawo do odliczenia jest konsekwencją obowiązującej na gruncie podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług - zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla jego podatników, jako podatku obciążającego konsumentów finalnych. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny".

Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1988 r. (sprawa 50/87) stwierdził, że "ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

W ocenie Zainteresowanego, z przywołanego orzecznictwa jasno wynika, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT ma fundamentalne znaczenie w systemie podatku od wartości dodanej i nie może być ograniczane w żaden inny sposób niż wskazany wprost w regulacjach wspólnotowych. Wnioskodawca podkreślił, iż ustawodawca (zarówno wspólnotowy jak i polski) w żaden sposób nie ograniczył prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy podatnik wybrał kwartalny system składania deklaracji VAT. Prawo to przysługuje podatnikowi w dalszym ciągu na zasadach ogólnych. Innymi słowy podatnik ma prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym już za następny, miesięczny okres rozliczeniowy. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, iż deklaracje składane będą na bazie kwartalnej. Sama forma składania deklaracji podatkowej nie może bowiem w żaden sposób ograniczać fundamentalnego prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

"Zawieszenie" prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - przykład praktyczny.

Dla zobrazowania analizowanej kwestii Wnioskodawca przedstawił przykład sposobu ustalania zaliczek na podatek. Przykład ten zakłada, iż:

* Spółka w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy kwartał 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości 100 000 PLN,

* Spółka w drugim kwartale 2014 r. ustala zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za dane miesiące,

* wysokość faktycznego rozliczenia za poszczególne miesiące (bez uwzględniania nadwyżki z poprzedniego kwartału) wynosi: za kwiecień 2014 r. wynosi 20 000 PLN, za maj 2014 r. 30 000 PLN, a za czerwiec 50 000 PLN.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek za kwiecień 2014 r. oraz za maj 2014 r., gdyż kwoty te zostaną skompensowane z nadwyżką podatku naliczonego z pierwszego kwartału 2014 r. Zatem w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2014 r. Spółka będzie miała nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości 80 000 PLN. W następnym miesiącu również wystąpi nadwyżka podatku naliczonego, ale jej kwota obniży się do 50 000 PLN. W rezultacie nierozliczona w kwietniu i maju nadwyżka z pierwszego kwartału 2014 r. (50 000 PLN) pomniejszy kwotę faktycznego rozliczenia za czerwiec 2014 r. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za drugi kwartał 2014 r. będzie wynosiło 0 PLN.

Brak możliwości pomniejszenia zaliczek za kwiecień 2014 r. oraz za maj 2014 r. o kwotę nadwyżki podatku naliczonego z pierwszego kwartału 2014 r. doprowadziłby, z jednej strony do bezzasadnego nadpłacania przez Spółkę podatku VAT w kwietniu i maju 2014 r., z drugiej zaś strony powstałaby dla Fiskusa sposobność (nota bene niczym nieuprawniona) do korzystania z "zamrożonych" na kontach urzędu skarbowego pieniędzy Podatnika. Bez wątpienia zatem doszłoby do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, co w świetle przedstawionych w niniejszym wniosku argumentów jest niedopuszczalne.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno prawo wspólnotowe jak i polska ustawa o VAT nie przewiduje ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego polegającego na braku możliwości pomniejszenia zaliczek na podatek (ustalanych w wysokości faktycznego rozliczenia za dany miesiąc) o kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego kwartału przez podatników rozliczających się za okresy kwartalne. W związku z tym Spółka byłaby w pełni uprawniona do ustalenia zaliczek na podatek w sposób opisany powyżej i pomniejszania wpłat miesięcznych o nadwyżkę wykazaną w deklaracji podatkowej składanej za poprzedni kwartał.

Nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatników ze względu na sposób rozliczania podatku VAT.

Spółka wskazała, iż brak możliwości pomniejszenia zaliczek na podatek (ustalanych w wysokości faktycznego rozliczenia za dane miesiące) o kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego kwartału przez podatników rozliczających się za okresy kwartalne stawiałby w uprzywilejowanej sytuacji podatników składających deklaracje za okresy miesięczne oraz podatników rozliczających się kwartalnie, którzy zaliczki na podatek ustalają w wysokości 1/3 kwoty zobowiązania podatkowego za poprzedni kwartał. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji VAT.

Podatnicy rozliczający się za okresy miesięczne przedmiotową nadwyżkę mogliby rozliczyć już w deklaracji podatkowej składanej za następny miesiąc. Ich środki pieniężne nie uległyby zatem "zamrożeniu" na okres kwartału, co miałoby miejsce w przypadku podatników składających deklaracje za okresy kwartalne i ustalających zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za dane miesiące. Natomiast podatnicy składający deklaracje kwartalne, którzy ustalają zaliczki w wysokości 1/3 kwoty zobowiązania podatkowego za poprzedni kwartał nie muszą w takiej sytuacji w ogóle wpłacać zaliczek. Zgodnie bowiem z art. 103 ust. 2b ustawy o VAT, w przypadku ustalania zaliczek w wysokości 1/3 zobowiązania podatkowego za poprzedni kwartał, kwotę należnego zobowiązania podatkowego przyjmuje się za zerową, jeżeli w wyniku rozliczenia za dany kwartał, zobowiązanie takie nie wystąpi lub jeżeli z rozliczenia tego będzie wynikała kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Z kolei stosownie do art. 103 ust. 2c ustawy o VAT, w przypadku podatników, u których w poprzednim kwartale należne zobowiązanie podatkowe było zerowe w rozumieniu ust. 2b, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek na podatek.

W związku z powyższym Zainteresowany wskazał, że w opisanej sytuacji doszłoby do nieusprawiedliwionego różnicowania sytuacji podatników, polegającego na nieuzasadnionym pogorszeniu sytuacji podatników składających deklaracje kwartalne, którzy zaliczki na podatek ustalają w wysokości faktycznego rozliczenia za dany miesiąc. Zakłóca to warunki konkurencji i w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej oraz konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy pozbawienie podatników składających deklaracje za okresy kwartalne możliwości pomniejszenia zaliczek na podatek (ustalanych w wysokości faktycznego rozliczenia za dane miesiące) o kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego kwartału nie jest także instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz narusza w nadmiernym stopniu cele i zasady Dyrektywy.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że brak możliwości pomniejszenia zaliczek na podatek (ustalanych w wysokości faktycznego rozliczenia za dane miesiące) o kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego kwartału przez podatników rozliczających się za okresy kwartalne prowadziłby do tego, że podatnicy ci dążyliby do sztucznego dzielenia kwot podatku naliczonego pomiędzy okresy kwartalne, tak aby w deklaracji podatkowej nie wykazywać nadwyżki podatku naliczonego i jednocześnie zmniejszyć wysokość faktycznego rozliczenia za pierwsze dwa miesiące następnego kwartału. Bezsprzecznie wywoływanie takich zachowań u podatnika nie może być celem racjonalnego ustawodawcy.

Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stwierdził, że zaliczki na podatek ustalane w wysokości faktycznego rozliczenia za dane miesiące mogą zostać pomniejszone o kwotę nadwyżki podatku naliczonego wykazaną w deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Spółka ponosiłaby bowiem koszt finansowania podatku przez okres całego kwartału. Nadwyżka podatku naliczonego wykazana w danym kwartale mogłaby zostać rozliczona dopiero w deklaracji za następny kwartał. Możliwość pomniejszenia podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego kwartału zostałaby zatem bezpodstawnie odroczona o trzy dodatkowe miesiące.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2012 r., nr ILPP1/443-500/12-3/NS.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie Jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Szczegółowe zasady dotyczące zapłaty podatku uregulowane zostały w art. 103 ustawy. I tak, na mocy art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Stosownie do art. 103 ust. 2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka.

Według art. 103 ust. 2b ustawy, kwotę należnego zobowiązania podatkowego przyjmuje się za zerową, jeżeli w wyniku rozliczenia za dany kwartał, zobowiązanie takie nie wystąpi lub jeżeli z rozliczenia tego będzie wynikała kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1.

Nadmienić należy, iż w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W przypadku podatników, u których w poprzednim kwartale należne zobowiązanie podatkowe było zerowe w rozumieniu ust. 2b, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek na podatek. Podatnik może wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek (art. 103 ust. 2c ustawy).

Na podstawie art. 103 ust. 2e ustawy, podatnicy rozpoczynający dokonywanie rozliczeń za okresy kwartalne, którzy w poprzednim kwartale rozliczali się za okresy miesięczne - zaliczki, o których mowa w ust. 2a, wpłacają w pierwszym kwartale, za który będą się rozliczać za okresy kwartalne, w wysokości:

- przy czym przepis ust. 2c stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 103 ust. 2f ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 2a-2e, mogą wpłacać zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie należy złożyć najpóźniej z chwilą wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc pierwszego kwartału, od którego zaliczki będą ustalane w wysokości określonej w zdaniu pierwszym, jednak nie później niż z upływem terminu do jej zapłaty.

Podatnik może zrezygnować z metody obliczania zaliczek, o której mowa w ust. 2f, nie wcześniej niż po upływie dwóch kwartałów. Za rezygnację z tej metody obliczania wysokości zaliczek uznaje się wpłacenie zaliczki za pierwszy miesiąc kwartału w wysokości obliczonej zgodnie z ust. 2a, o czym stanowi art. 103 ust. 2g ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, iż zaliczki na podatek powinny być uiszczane na rachunek urzędu skarbowego za pierwszy i drugi miesiąc danego kwartału, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego odpowiednio po drugim i trzecim kwartale.

Wysokość zaliczki miesięcznej, co do zasady, wynosi 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego za poprzedni kwartał, wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał. Podatnik może jednakże uiścić tytułem zaliczki kwotę faktycznego zobowiązania za dany miesiąc.

Jeśli w poprzednim kwartale kwota zobowiązania nie wystąpiła albo jeśli wystąpiła kwota podatku naliczonego do zwrotu lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - to przyjmuje się, że kwota zobowiązania wyniosła 0. Wtedy podatnicy nie mają obowiązku wpłacania zaliczek na podatek. Mają jednak prawo do tego, aby wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek. Taka incydentalna płatność zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za dany miesiąc jest odrębna od reżimu stałego płacenia zaliczek w wysokości faktycznego rozliczenia za dane miesiące. W szczególności nie wymaga zawiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego.

U podatników, którzy dopiero zaczynają rozliczać się kwartalnie, w przypadku pierwszego kwartału nie występuje zobowiązanie podatkowe za poprzedni kwartał. W związku z tym dla takich podatników zaliczka za pierwszy miesiąc kwartału jest, co do zasady, równa wysokości należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy miesiąc ostatniego kwartału. Natomiast zaliczka za drugi miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się oni za okresy miesięczne.

Odpowiednie zastosowanie w tym przypadku mają regulacje odnoszące się do zerowej wysokości zobowiązania oraz umożliwiające incydentalne przyjęcie wysokości zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za dany miesiąc przypadający w bieżącym kwartalnym okresie rozliczeniowym.

Podkreślenia wymaga, że powołane przepisy pozwalają na przyjęcie wysokości zaliczki w kwocie odpowiadającej faktycznemu rozliczeniu za dany miesiąc. Należy przy tym rozróżnić dwie sytuacje: po pierwsze - możliwość incydentalnego przyjęcia tego rozwiązania w związku z tym, że za poprzedni kwartał (względnie za odpowiednie miesiące poprzedniego kwartału - u podatników rozpoczynających rozliczenia kwartalne) wystąpiła "zerowa wysokość zobowiązania"; po drugie zaś - stałe i systematyczne obliczanie wysokości zaliczek miesięcznych w wysokości odpowiadającej faktycznemu rozliczeniu za dany miesiąc w kwartalnym okresie rozliczeniowym. W tym drugim przypadku na podatniku ciążą pewne obowiązki dotyczące zawiadomienia organu podatkowego o przyjęciu takiego systemu obliczania wysokości zaliczki.

Przede wszystkim podatnik ma obowiązek zawiadomić o tym fakcie organ podatkowy. Zawiadomienie powinno mieć formę pisemną. Należy je złożyć najpóźniej z chwilą wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc danego kwartału (od którego zaliczki mają być ustalane w faktycznej wysokości), lecz nie później niż z upływem terminu zapłaty tej zaliczki. Uchybienie temu terminowi powoduje utratę prawa do przyjęcia w danym kwartale wysokości zaliczek miesięcznych odpowiadających faktycznemu rozliczeniu za dany miesiąc tego kwartału.

Przyjęta metoda obliczania zaliczek - jako kwot wynikających z faktycznych rozliczeń za dane miesiące - musi być stosowana przez podatnika co najmniej przez dwa kwartały. Uznać należy, że dotyczy to dwóch "kolejnych" (następujących po sobie) kwartałów. Dopiero po upływie dwóch kwartałów, w których zaliczki były obliczane w sposób, o którym mowa powyżej, podatnik może zrezygnować z tej metody i obliczać zaliczki w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania za kwartał poprzedni, według art. 103 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i niebędący tzw. małym podatnikiem, o którym mowa w art. 2 pkt 25 ustawy, do końca pierwszego kwartału 2012 r. dokonywał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. Od drugiego kwartału 2012 r. Spółka dokonała pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze kwartalnej metody rozliczenia podatku i składa deklaracje podatkowe za okresy kwartalne. Zainteresowany rozważa kontynuację rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy kwartalne do końca trzeciego kwartału 2013 r., a następnie - po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego - powrót do rozliczenia za okresy miesięczne za miesiąc październik, listopad oraz grudzień 2013 r. Począwszy od pierwszego kwartału 2014 r. Wnioskodawca zamierza ponownie skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 99 ust. 3 ustawy, tj. składania deklaracji podatkowych za okresy kwartalne. W związku z powyższym, w przypadku realizacji rozliczenia za okresy kwartalne Spółka rozważa dokonywanie wpłat zaliczek na podatek według następującego schematu: w drugim i trzecim kwartale 2013 r. wysokość zaliczek na podatek ustalana będzie w sposób przewidziany w art. 103 ust. 2f ustawy, tj. w wysokości odpowiadającej faktycznemu rozliczeniu za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka. W roku 2014 Spółka ustalać będzie zaliczki na podatek w następujący sposób:

* w pierwszym kwartale wysokość zaliczek na podatek ustalana będzie w sposób przewidziany w art. 103 ust. 2e ustawy, tj.:

* za styczeń - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za październik 2013 r.,

* za luty - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za listopad 2013 r.;

* w drugim, trzecim i czwartym kwartale - w wysokości odpowiadającej faktycznemu rozliczeniu za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka (zgodnie z zapisami art. 103 ust. 2f ustawy).

W przypadku rozpoczęcia ustalania zaliczek na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za dany miesiąc, Spółka dokona pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w deklaracji za pierwszy kwartał 2014 r. Spółka prognozuje wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą to nadwyżkę wykaże w pozycji 71 deklaracji VAT-7D jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, iż podatnicy, u których w poprzednim kwartale wystąpiła kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mają obowiązku wpłacania zaliczek. Jednakże, pomimo tego mogą wpłacać zaliczki na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek. Wyliczając zaś wysokość faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka należy uwzględnić kwoty podatku należnego i naliczonego za dany miesiąc oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną do przeniesienia za poprzedni okres rozliczeniowy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w deklaracji podatkowej składanej za poprzedni kwartał Wnioskodawca wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i wybierze od następnego kwartału możliwość wpłacania zaliczek na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka, to kwota zaliczki za pierwszy miesiąc kwartału będzie stanowić różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego a kwotą podatku naliczonego za ten miesiąc oraz kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego kwartału.

Natomiast kwota zaliczki za drugi miesiąc kwartału będzie stanowić różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego a kwotą podatku naliczonego za ten miesiąc oraz kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca (pierwszego miesiąca kwartału), o ile taka nadwyżka - w rozliczeniu faktycznym za pierwszy miesiąc kwartału - wystąpi.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ma wpływ na ustalenie wysokości kwoty zaliczek na podatek, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji kwartalnej. Natomiast kwestia dotycząca możliwości składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne, a następnie kwartalne oraz obliczania i wpłacania zaliczek na podatek w przypadku składania deklaracji podatkowych za okresy kwartalne została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-616/13-4/KW.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania nr 1 wniosku ORD-IN) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.