IPTPP2/443-60/12-4/JN - Możliwość uwzględniania przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, odsetek od udzielonych pożyczek oraz kwot otrzymywanych z tytułu udzielonych zabezpieczeń hipotecznych i poręczeń.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. według daty nadania (data wpływu 18 stycznia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy wyliczaniu proporcji (art. 90 ust. 3 ustawy) odsetek od udzielonych pożyczek oraz kwot otrzymywanych z tytułu udzielonych zabezpieczeń hipotecznych i poręczeń - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania przy wyliczaniu proporcji (art. 90 ust. 3 ustawy) odsetek od udzielonych pożyczek oraz kwot otrzymywanych z tytułu udzielonych zabezpieczeń hipotecznych i poręczeń.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 kwietnia 2012 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca) jest spółką publiczną, notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej. Głównym zadaniem Spółki jest wyznaczanie strategii działania i koordynacja bieżącej działalności spółek zależnych tworzących Grupę Kapitałową. Spółka posiada akcje lub udziały w spółkach zależnych należących do grupy.

Wnioskodawca odpowiada m.in. za funkcjonowanie obszaru finansowo - księgowego i prawnego oraz zarządzanie personelem we wszystkich spółkach Grupy Kapitałowej. Jest zatem typową spółką holdingową.

Spółka w ramach prowadzonej działalności kreuje obrót opodatkowany, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych na rzecz spółek wchodzących w skład grupy, głównie z zakresu:

Ponadto, w razie takiej potrzeby Wnioskodawca o ile posiada wolne środki pieniężne, a inne możliwości pozyskania kapitału przez Spółki zależne są znacząco utrudnione, albo występują zbyt wysokie koszty - udziela oprocentowanych pożyczek Spółkom wchodzącym w skład grupy. Dodatkowo, incydentalnie, w miarę swoich możliwości, Wnioskodawca udziela za odpłatnością Spółkom zależnym wchodzącym w skład grupy kapitałowej i zaciągających kredyty bankowe zabezpieczeń hipotecznych oraz poręczeń i gwarancji. Ma to na celu zachowanie płynności finansowej tych spółek zależnych, a zabezpieczenia i poręczenia są udzielane na czas, aż spółki nie ustanowią innych zabezpieczeń we własnym zakresie (np. majątkowych). Otrzymane odsetki od pożyczek, wynagrodzenie z tytułu udzielenia zabezpieczeń hipotecznych oraz poręczeń i gwarancji traktowane są jako obrót zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 39 ustawy o VAT.

Obrót z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu (wykonania usług i sprzedaży towarów - dane za 2010 rok) wyniósł 56.681.079 zł, w tym z tytułu otrzymanych odsetek od pożyczek 256.302 zł, udzielonych poręczeń i zabezpieczenia hipotecznego 645.051 zł. Obrót z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu (wykonania usług i sprzedaży towarów - dane za okres I - XI 2011 rok) wyniósł 43.942.837 zł, oraz z tytułu otrzymanych odsetek od pożyczek (za okres I - XI 2011) 1.344.446 zł i wynagrodzenia z tytułu udzielonych poręczeń 517.114 zł W bieżącym roku nie wystąpiły obroty z tytułu udzielenia zabezpieczenia hipotecznego. Udzielane Spółkom zależnym pożyczki (w bieżącym roku Wnioskodawca udzielił pożyczek dwóm spółkom zależnym, w ubiegłym roku - trzem spółkom zależnym) mają charakter krótkoterminowy i doraźny. Z uwagi na uproszczenie procedur pożyczki te są udzielane na podstawie ramowych umów mających charakter odnawialny w okresie obowiązywania umowy. Umowy są zawierane na jeden rok z opcją ich przedłużenia w formie aneksu, tym samym odnowienie pożyczki ogranicza się wyłącznie do okresu ich zawarcia, tj. jednego roku.

W piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanego według KRS jest m.in.: handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi; naprawa pojazdów samochodowych (dział 45 według PKD), transport lądowy oraz transport rurociągowy (dział 49 według PKD), działalność pocztowa i kurierska (dział 53 według PKD), działalność usługowa w zakresie informacji (dział 63 według PKD), produkcja artykułów spożywczych (dział 10 według PKD), pozostałe pośrednictwo pieniężne (klasa 64.19 według PKD), pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (grupa 64.9 według PKD), działalność holdingów finansowych (dział 64.20 według PKD).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w tak określonym stanie faktycznym dla wyliczenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w mianowniku należy uwzględniać kwoty transakcji z tytułu otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek oraz kwot otrzymywanych z tytułu udzielonych zabezpieczeń hipotecznych i poręczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczek i wynagrodzenie za udzielone spółkom zależnym zabezpieczenia hipoteczne i poręczenia jako mające charakter pomocniczy i sporadyczny nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu wskaźnika proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

O takiej ocenie decyduje według Spółki następująca argumentacja:Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 - jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy - nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług holdingowych, które są opodatkowane. Otrzymywane odsetki i wynagrodzenie za udzielone poręczenia i zabezpieczenia hipoteczne nie są zatem wynikiem głównej działalności Wnioskodawcy (nie są związane ze świadczeniem usług obsługi rachunkowości, obsługi prawnej, doradczych, wynajmu i dzierżawy, informatycznych itp. wyżej wymienionymi) i przychody z nich otrzymywane nie są niezbędne do prowadzenia tej działalności. Jak zaznaczono powyżej Spółka prowadzi podstawową działalność polegającą na świadczeniu usług holdingowych, natomiast obrót z tytułu otrzymywanych odsetek i wynagrodzenia za udzielone poręczenia i zabezpieczenia hipoteczne ma charakter poboczny, incydentalny i nie jest koniecznym uzupełnieniem podstawowej działalności gospodarczej.

Ustawodawca w żadnym z aktów prawnych nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Konieczne jest zatem w pierwszej kolejności zastosowanie wykładni językowej. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl).

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Interpretując termin "sporadyczny" nie sposób pominąć orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu w sprawie Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget (Sprawa C-306/94 LexPolonica nr 366620), Trybunał stwierdził, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje wyłącznie ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Trybunał podkreślił, że inwestycje firmy zarządzającej nieruchomościami polegające na tworzeniu na własny rachunek lokat ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców nie mogą być określone jako transakcje okazjonalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest "bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami". Można zatem argumentować a contrario, że TSUE pośrednio wyznaczył zakres transakcji uznawanych za wykonywane w sposób sporadyczny jako takich, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

W sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública (Sprawa C-77/01 LexPolonica nr 370897), Trybunał wprost wskazał jakiego typu transakcje finansowe powinny być uznane za okazjonalne i w związku z tym nie powinny wpływać na wysokość współczynnika. Stwierdził, iż co prawda, skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych objętych zakresem opodatkowania na gruncie Szóstej dyrektywy może wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane okazjonalnie, jednak fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą "okazjonalność" takich transakcji. Zdaniem Trybunału, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako okazjonalne w konsekwencji nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika. W konsekwencji, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Należy podkreślić, iż orzecznictwo ETS stanowi istotny element systemu prawnego obowiązującego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, przez co należy je uwzględniać m.in. przy interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT, a w szczególności w przypadkach, gdy zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT (będące w znacznej części odzwierciedleniem uregulowań europejskich), jak i regulacje europejskie nie przewidują konkretnych rozwiązań w tym zakresie. Należy wskazać, iż orzeczenia ETS traktowane są przez administracje podatkowe poszczególnych państw członkowskich UE, jak i samych podatników VAT (oraz odpowiednie krajowe sądy), jako kluczowe wytyczne mające na celu jednolite stosowanie prawa wynikającego z dyrektyw UE obowiązujących w zakresie VAT (w tym Szóstej dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112), z którymi zgodne co do zasady powinny być wewnętrzne regulacje poszczególnych państw członkowskich UE.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w analizowanym stanie faktycznym udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek oraz poręczeń i zabezpieczeń hipotecznych miało charakter poboczny/pomocniczy, tj. nie stanowiło bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej zasadniczej działalności, która to działalność koncentruje się na innych (wskazanych w opisie stanu faktycznego) usługach. W szczególności podkreślić należy, iż udzielanie pożyczek oraz poręczeń i zabezpieczeń hipotecznych miało charakter incydentalny, a działalność w tym zakresie nie stanowi istotnej części działalności i nie wiąże się z zaangażowaniem jej istotnych aktywów. W rezultacie, transakcje te stanowią jedynie transakcje towarzyszące podstawowej działalności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym jej uzupełnieniem. Zatem świadczone przez Zainteresowanego usługi pośrednictwa finansowego (udzielone pożyczki, zabezpieczenia hipoteczne i poręczenia), należy uznać za czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym wartości obrotu z tytułu wykonywania tych czynności (tj. kwoty odsetek) nie należy wliczać do wartości obrotu służącego wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zaznaczyć także należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. I tak przykładowo: w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r. (ILPP2/443-197/07-2/JK LexPolonica nr 1921658), rozpatrując przypadek podatnika, który udzielił swojemu kontrahentowi trzech oprocentowanych pożyczek, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: "Zgodnie z przywołanym art. 90 ust. 6 ustawy czynności wymienione w załączniku nr 4 do ustawy (a więc również wskazane w poz. 3 załącznika) - w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie, nie są wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Sporadyczność tych transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwość, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania "sporadyczne" użytego w ustawie o VAT oraz w Szóstej dyrektywie i posłużono się zwrotem "pomocnicze transakcje finansowe". Jeśli zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa w zakresie udzielenia pożyczki spełnia wymogi do uznania jej za czynność sporadyczną, to zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, nie należy jej uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3".

Podobnie, w przypadku spółki, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielała oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym (nie więcej niż kilku pożyczek na rok), Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu wskazał w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2007 r. (DWUS DP-443-25/2007): "Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż udzielanie przez Spółkę oprocentowanych pożyczek stanowi transakcje towarzyszące podstawowej działalności Spółki, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Zatem świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa finansowego należy uznać za czynności wykonywane sporadycznie, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość obrotu z tytułu wykonywania tych czynności nie należy więc wliczać do wartości obrotu służącego wyliczeniu proporcji zgodnie z ust. 3 powyższego przepisu".

Również Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 20 marca 2006 r. (PP II 443/1/531/177/05 LexPolonica nr 1193754) wyjaśnił: " (...) o uznaniu transakcji za sporadyczne decyduje w głównej mierze ich związek z działalnością podstawową podatnika. Ze złożonego wniosku wynika, że pożyczki udzielane są incydentalnie, nie więcej niż 5 pożyczek w roku. Nie jest to podstawowa działalność gospodarcza Podatnika, udzielanie pożyczek nie jest wymienione w umowie spółki. Przychody uzyskiwane z tytułu otrzymanych odsetek nie stanowią znaczącej kwoty w łącznych przychodach Spółki. A ponadto, jak wskazał Podatnik, przychody te nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem podstawowej działalności Spółki. Pożyczki te zatem udzielane są sporadycznie. W związku z powyższym należy uznać, iż w myśl przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, obrót uzyskiwany z tytułu udzielanych pożyczek (tj. usług pośrednictwa finansowego) nie należy wliczać do obrotu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 omawianej ustawy".

Taki sposób podejścia do tego zagadnienia potwierdza również interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2009 r. ILPP2/443-986/08-2/EWW, która wprost odnosiła się do spółki holdingowej.

Podsumowując, w świetle powyższych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na gruncie obowiązujących przepisów o podatku od towarowi usług, omawiane czynności udzielenia przez nią kilku pożyczek i zabezpieczeń hipotecznych, poręczeń i gwarancji bankowych na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy (gdzie wartość przychodów uzyskiwanych z tytułu otrzymywanych odsetek stanowi nieznaczną kwotę w łącznych przychodach Spółki, tj. nie przekracza kilku punktów procentowych), powinny być uznane za czynności dokonane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności te należy potraktować jako nieobjęte dyspozycją przepisów ustawy o VAT odnoszących się do zasad sporządzania współczynnika (liczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), tj. wartość obrotu z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia tej proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT oraz przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających podatkowi.

W oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei w art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcje, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 - jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy - nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna, gdyż zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest spółką publiczną, notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka jest jednostką dominującą Grupy Kapitałowej. Głównym zadaniem Wnioskodawcy jest wyznaczanie strategii działania i koordynacja bieżącej działalności spółek zależnych tworzących Grupę Kapitałową. Spółka posiada akcje lub udziały w spółkach zależnych należących do grupy.

Wnioskodawca odpowiada m.in. za funkcjonowanie obszaru finansowo - księgowego i prawnego oraz zarządzanie personelem we wszystkich spółkach Grupy Kapitałowej. Jest zatem typową spółką holdingową.

Spółka w ramach prowadzonej działalności kreuje obrót opodatkowany, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych na rzecz spółek wchodzących w skład grupy, głównie z zakresu:

Ponadto, w razie takiej potrzeby Wnioskodawca o ile posiada wolne środki pieniężne, a inne możliwości pozyskania kapitału przez Spółki zależne są znacząco utrudnione, albo występują zbyt wysokie koszty - udziela oprocentowanych pożyczek Spółkom wchodzącym w skład grupy. Dodatkowo, incydentalnie, w miarę swoich możliwości, Wnioskodawca udziela za odpłatnością Spółkom zależnym wchodzącym w skład grupy kapitałowej i zaciągających kredyty bankowe zabezpieczeń hipotecznych oraz poręczeń i gwarancji. Ma to na celu zachowanie płynności finansowej tych spółek zależnych, a zabezpieczenia i poręczenia są udzielane na czas, aż spółki nie ustanowią innych zabezpieczeń we własnym zakresie (np. majątkowych).

Udzielane Spółkom zależnym pożyczki (w bieżącym roku Wnioskodawca udzielił pożyczek dwóm spółkom zależnym, w ubiegłym roku - trzem spółkom zależnym) mają charakter krótkoterminowy i doraźny. Z uwagi na uproszczenie procedur pożyczki te są udzielane na podstawie ramowych umów mających charakter odnawialny w okresie obowiązywania umowy. Umowy są zawierane na jeden rok z opcją ich przedłużenia w formie aneksu, tym samym odnowienie pożyczki ogranicza się wyłącznie do okresu ich zawarcia, tj. jednego roku.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanego według KRS jest m.in.: pozostałe pośrednictwo pieniężne, pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że udzielanie pożyczek oraz poręczeń i zabezpieczeń hipotecznych miało charakter poboczny/pomocniczy, tj. nie stanowiło bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej zasadniczej działalności, która to działalność koncentruje się na innych (wskazanych w opisie stanu faktycznego) usługach. W szczególności podkreślić należy, iż udzielanie pożyczek oraz poręczeń i zabezpieczeń hipotecznych miało charakter incydentalny, a działalność w tym zakresie nie stanowi istotnej części działalności i nie wiąże się z zaangażowaniem jej istotnych aktywów. W rezultacie, transakcje te stanowią jedynie transakcje towarzyszące podstawowej działalności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym jej uzupełnieniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyliczenia wskaźnika proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, czy w mianowniku należy uwzględniać kwoty transakcji z tytułu otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek oraz kwot otrzymywanych z tytułu udzielonych zabezpieczeń hipotecznych i poręczeń.

Podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie czy usługi udzielania pożyczek oraz udzielania zabezpieczeń hipotecznych i poręczeń świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek zależnych wchodzących w skład grupy kapitałowej, można uznać za czynności wykonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". W takim przypadku w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową, dopiero w przypadku gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozostałych dyrektyw interpretacyjnych. I tak według "Słownika języka polskiego" pod red. M.Szymczaka, (PWN Warszawa 1989, t. III, str. 297) - przymiotnik "sporadyczny" oznacza zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie. Ponadto według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to "zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo".

Ze względu na niejednoznaczność definicji słownikowej, należy również uwzględnić unormowania Dyrektywy 112 oraz orzecznictwo TSUE.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zgodnie z orzecznictwem unijnym w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika (wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 oraz C-142/99).

Ponadto, jak wskazano w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, transakcje sporadyczne to takie, które angażują bardzo ograniczoną ilość towarów lub usług podlegających VAT. Transakcje sporadyczne (pomocnicze) wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe orzecznictwo uznać należy, że "sporadyczność", o której mowa w art. 90 ust. 6 odnosi się nie tyle do częstotliwości dokonywanych czynności, a do stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

Należy stwierdzić, iż transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wbrew stanowisku Zainteresowanego, wykonywane czynności udzielania pożyczek oraz udzielania zabezpieczeń hipotecznych i poręczeń na rzecz Spółek zależnych wchodzących w skład grupy kapitałowej są związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy, a przychody w postaci odsetek od pożyczek i wynagrodzenie otrzymywane z tytułu udzielonych zabezpieczeń hipotecznych i poręczeń są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami sporadycznymi, bowiem usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Ponadto zawierane umowy na udzielenie pożyczki mają charakter odnawialny w okresie obowiązywania umowy, z opcją ich przedłużenia w formie aneksu. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego; przeciwnie stanowią przedmiot działalności zgodnie z KRS, są uzupełnieniem działalności podstawowej i niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Zatem udzielanie pożyczek oraz udzielanie zabezpieczeń hipotecznych i poręczeń nie może być określone jako zdarzenie sporadyczne, bowiem usługi te są konsekwencją działalności, którą prowadzi Wnioskodawca i niewątpliwie mają wpływ na zwiększenie obrotów z działalności.

Podkreślić należy, iż ilość lub wartość transakcji, sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować je, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Reasumując należy stwierdzić, iż skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania pożyczek oraz udzielania zabezpieczeń hipotecznych i poręczeń nie spełniają wymagań co do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie, to zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, wartość wynagrodzenia za świadczenie usług udzielania pożyczek oraz udzielania zabezpieczeń hipotecznych i poręczeń należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, należy nadmienić, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym lub stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.