IPTPP2/443-584/11-4/PM - Obowiązek ewidencjonowania całości obrotu z tytułu usług medycznych przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 16 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania całości obrotu z tytułu usług medycznych przy zastosowaniu kas rejestrujących - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ewidencjonowania całości obrotu z tytułu usług medycznych przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przedmiotowy wniosek pismem z dnia 8 grudnia 2011 r. został uzupełniony o doprecyzowanie własnego stanowiska.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach praktyki lekarskiej dentystycznej w formie spółki cywilnej na podstawie art. 50 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 857, poz. 136). Świadczy usługi z zakresu opieki stomatologicznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpłatnie na rzecz osób fizycznych. Jednak przede wszystkim świadczy usługi z zakresu opieki stomatologicznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na rzecz osób fizycznych w ramach umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych) podpisanej z Narodowym Funduszem Zdrowia - nie pobierając opłat bezpośrednio od pacjentów.

Spółka nie była wcześniej objęta obowiązkiem ewidencjowania obrotu za pomocą kas fiskalnych. Obrót Spółki na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (bez należności objętych umową z NFZ) przekroczył w 2010 r. 40.000 zł co, w myśl nowych przepisów, kwalifikuje do zainstalowania kasy fiskalnej.

Wedle obowiązującej na cele podatku VAT do 31 grudnia 2010 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r. świadczone przez Spółkę usługi oznaczone są symbolem PKWiU 85.13, natomiast według Klasyfikacji z 2008 r. oznaczone są symbolem PKWiU 86.23.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma obowiązek, w stanie opisanym powyżej, rejestrowania całości obrotu za pomocą kas fiskalnych po dniu 30 kwietnia 2011 r., w tym usług świadczonych w ramach realizacji umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku rejestrowania za pomocą kas fiskalnych po dniu 30 kwietnia 2011 r. usług z zakresu opieki stomatologicznej świadczonych pacjentom w ramach realizacji umowy o udzielanie świadczeń medycznych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) mówi, że obowiązek prowadzenia sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy podatników, którzy dokonują sprzedaży tylko na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne wykonywane są faktycznie na zlecenie Narodowego Funduszu Zdrowia. Przychód z tak świadczonych usług uzyskiwany jest ze środków publicznych za pośrednictwem NFZ. Narodowy Fundusz Zdrowia nie jest osobą fizyczną, dlatego też świadczenie usług zdrowotnych w ramach realizacji umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej nie stanowi sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych. Poza tym nie pobiera się opłat bezpośrednio od pacjentów. Co miesiąc Wnioskodawca wystawia rachunki na Narodowy Fundusz Zdrowia, po czym NFZ wpłaca pieniądze za świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne na rachunek bankowy firmy.

W piśmie z dnia 8 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzowując ostatecznie własne stanowisko wskazał, iż ciąży na nim obowiązek ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących obrotu z tytułu świadczenia usług medycznych za wyjątkiem obrotu wynikającego ze świadczenia usług objętych umową o udzielanie świadczeń medycznych zawartą z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz ewentualnych świadczeń medycznych wykonywanych na rzecz klientów występujących w charakterze podatnika VAT (np. na usługi medyczne dla pracowników zlecane przez zatrudniające ich zakłady pracy). Usługi na rzecz podatników VAT dotychczas nie występowały, ale zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia nie podlegałyby obowiązkowi ewidencji za pomocą kas rejestrujących.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że usługi medyczne świadczone przez niego bezpośrednio na rzecz osób fizycznych nie będących podatnikami podatku od towarów i usług podlegają obowiązkowi rejestracji za pośrednictwem kas rejestrujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z regulacjami art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z przepisu art. 111 ust. 1 ustawy, wynika ponadto, iż podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Powyższą tezę wspiera pośrednio art. 111 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika.

Z powyższej normy prawnej wprost wynika, iż zamiarem ustawodawcy jest objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz konkretnych nabywców, a mianowicie osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych bez względu na to czy dokonywane transakcje podlegają opodatkowaniu i czy są dokonywane przez podatników będących podatnikami podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. Przy wydawaniu rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia:

Zatem stosownie do powyższego, kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

W obecnym stanie prawnym obowiązują przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas fiskalnych (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Z zapisu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, iż zwalnia się obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Natomiast z treści § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia, wynika, iż zwalnia się z ewidencjonowania czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797), nie wymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

Na podstawie zapisów zawartych w § 2 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797) zwolniono z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 26 tego załącznika wymieniono świadczenie w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85).

W myśl § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), według której usługi w zakresie ochrony zdrowia klasyfikowało się do grupowania 85.

Jak wskazuje analiza grupowania statystycznego oznaczonego symbolem PKWiU 85 (według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r.), zakres przedmiotowy usług w zakresie ochrony zdrowia jest szeroki i obejmuje usługi świadczone przez szpitale, usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie, usługi stomatologiczne, oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe (w tym usługi położnych, pielęgniarek, fizykoterapeutów i innych osób zajmujących się usługami paramedycznymi, usługi pogotowia ratunkowego, usługi świadczone przez laboratoria medyczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że od dnia 1 maja 2011 r. nie korzystają już ze zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej między innymi usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki medycznej - sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 85 według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zgodnie z § 3 ust. 6 rozporządzenia, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 2, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40 000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach praktyki lekarskiej dentystycznej w formie spółki cywilnej, świadcząc usługi z zakresu opieki stomatologicznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpłatnie na rzecz osób fizycznych. Jednak przede wszystkim świadczy usługi z zakresu opieki stomatologicznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na rzecz osób fizycznych w ramach umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (finansowanych ze środków publicznych) podpisanej z Narodowym Funduszem Zdrowia - nie pobierając opłat bezpośrednio od pacjentów. Spółka nie była wcześniej objęta obowiązkiem ewidencjowania obrotu za pomocą kas fiskalnych. Obrót Spółki na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (bez należności objętych umową z NFZ) przekroczył w 2010 r. 40 000 zł, co jak wskazał Wnioskodawcy kwalifikuje się do zainstalowania kasy fiskalnej. Do 31 grudnia 2010 r. świadczone przez Spółkę usługi oznaczone były symbolem PKWiU 85.13, natomiast według Klasyfikacji z 2008 r. oznaczone są symbolem PKWiU 86.23. Co miesiąc Wnioskodawca wystawia rachunki na Narodowy Fundusz Zdrowia, po czym NFZ wpłaca pieniądze za świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne na rachunek bankowy firmy.

Ponadto, jak Wnioskodawca wskazał w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, w przyszłości mogą się zdarzyć sytuacje, że będzie świadczył przedmiotowe usługi na rzecz klientów będących podatnikami podatku od towarów i usług (np. usługi medyczne dla pracowników zlecane przez zatrudniające ich zakłady pracy).

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwość Wnioskodawcy budzi to, czy po dniu 30 kwietnia 2011 r. ma obowiązek rejestrowania całości obrotu za pomocą kas fiskalnych, w tym usług świadczonych w ramach realizacji umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności, należy stwierdzić, iż treść ww. przepisu art. 111 ust. 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, iż do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących objęci są wyłącznie podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług na rzecz kręgu podmiotów w tym przepisie wyraźnie wymienionych. Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) nie definiują pojęcia "nabywca", dlatego zasadnym wydaje się odwołanie do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słownika języka polskiego PWN "nabywcą jest ten, kto coś nabywa (nabył) przez kupno" (słownik języka polskiego, pod red.: prof. Mieczysława Szymczaka, s. 288, Wydawnictwo Naukowe PWN).

W świetle powyższej definicji, w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia nabywcą tych usług medycznych jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż comiesięczne rozliczenia z NFZ odbywają się na podstawie wystawionego rachunku za wykonane świadczenia zdrowotne dla NFZ zgodnie z podpisaną umową. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, kto nabywa daną usługę, a nie kto ją faktycznie odbiera. Należy zwrócić uwagę, iż pojęcie nabywca usługi nie jest tożsame z pojęciem konsument usługi.

Zatem, po dniu 30 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej jedynie w przypadku świadczenia ww. usług medycznych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, które ponoszą odpłatność za przedmiotowe usługi.

Natomiast w przypadku świadczenia przedmiotowych usług medycznych w ramach umowy zawartej z NFZ, obowiązek ten nie powstanie, gdyż odbiorcą tych usług jest Narodowy Fundusz Zdrowia, a nie podmioty wskazane w art. 111 ust. 1 ustawy. Obowiązek ten nie wystąpi także, gdy klientem będzie podatnik VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.