IPTPP2/443-529/14-4/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmu przez Gminę Obiektu - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji w trybie art. 91 ust. 7 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmu przez Gminę Obiektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji w trybie art. 91 ust. 7 ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 września 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie są zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm., dalej jako: "ustawa o samorządzie gminnym") do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty.

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

Ponadto, Gmina wykonuje czynności, które w świetle regulacji VAT, podlegają zwolnieniu od opodatkowania, m.in.: zbywa określone mienie komunalne.

W konsekwencji Gmina wykonuje jednocześnie:

Gmina, jako zarejestrowany podatnik VAT, zrealizowała w latach 2004-2005 inwestycję budowy sali gimnastycznej z łącznikiem przy... (dalej jako: "Inwestycja" lub "Obiekt"). Inwestycja została oddana do użytkowania 30 grudnia 2005 r. na podstawie protokołu przyjęcia środka trwałego PT. Powstały Obiekt stanowi środek trwały Gminy, a jego wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Budowa Obiektu była finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej (dalej: "FRKF"). Wydatki ponoszone na realizację Inwestycji były dokumentowane fakturami VAT, na których nabywca (...) był wskazywany, jako podatnik dla celów VAT.

W momencie ponoszenia wydatków, Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z Inwestycją. Powyższe wynikało z faktu, że w momencie ponoszenia wydatków na Inwestycję Wnioskodawca nie był pewien czy i w jakim zakresie będzie wykorzystywał Obiekt do czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

Ostatecznie, w latach 2005-2008 Obiekt był wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych przez Zespół Szkół... (dalej: "Zespół Szkół").

Sposób wykorzystywania Inwestycji zmienił się w 2009 r. - Gmina rozpoczęła wówczas faktyczne wykorzystywanie Obiektu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. wynajmu w celach komercyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Tym samym od 2009 r. Obiekt jest udostępniany przez Gminę w dwojaki sposób, tj. jednocześnie w drodze:

* odpłatnego wynajmu (udostępnianie komercyjne); oraz

* udostępniania/wykorzystania nieodpłatnego na cele stricte gminne, tj. na rzecz Zespołu Szkół w celu organizacji zajęć wychowania fizycznego.

Gmina przy tym zaznaczyła, iż brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których Obiekt jest przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału i zapotrzebowania na obie formy udostępniania przewidzieć. Sposób wykorzystywania Obiektu jest natomiast samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania.

Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

Jak już Gmina wskazała we wniosku, komercyjne wykorzystanie Inwestycji było spowodowane chęcią pokrycia przez Gminę części kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Obiektu. Co również istotne, potwierdzeniem zamiaru Wnioskodawcy, co do komercyjnego wykorzystania Inwestycji, jest jej faktyczny najem na rzecz osób fizycznych, który ma miejsce od 2007 r. (co potwierdza prowadzona przez Gminę ewidencja);

3. Gmina zwraca uwagę na fakt, iż Inwestycja była realizowana w latach 2004-2005. Gmina nie ma zatem obowiązku przechowywania dokumentacji dotyczącej jej intencji co do przeznaczenia Inwestycji;

4. Niemniej jednak po wnikliwej analizie posiadanych dokumentów Gmina informuje, że pierwsze umowy najmu Obiektu miały już miejsce w październiku 2007 r., co potwierdza pierwotny zamiar Gminy do wykorzystania Inwestycji przy świadczeniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odpłatny wynajem przez Gminę Inwestycji stanowi czynność opodatkowaną VAT.

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W kwestii pytania nr 1: odpłatny wynajem przez Gminę Inwestycji stanowi czynność opodatkowaną VAT.

W kwestii pytania nr 2: Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być uznana za podatnika VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjne niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zdaniem Gminy, odpłatny wynajem Inwestycji będzie stanowić w świetle przywołanych regulacji świadczenie, które powinno być potraktowane na gruncie ustawy o VAT jako usługa. W konsekwencji, czynność odpłatnego wynajmu Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa usługa nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT. W szczególności, w tym przypadku nie znajdzie zastosowania § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawne zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.), dotyczy on bowiem wyłącznie świadczenia usług pomiędzy:

* jednostkami budżetowymi,

* samorządowymi zakładami budżetowymi,

* jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi - z wyjątkiem m.in. usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Tym samym powyższa regulacja nie znajduje zastosowania do transakcji pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a podmiotami zewnętrznymi.

Wobec tego, w przypadku usług świadczonych odpłatnie przez Gminę na rzecz podmiotów zewnętrznych należy stosować przepisy ustawy o VAT oraz akty wykonawcze w tym zakresie na zasadach ogólnych.

W zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, Gmina spełnia definicję podatnika VAT, w zakresie czynności odpłatnego wynajmowania Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego (np. wykonywał czynności zwolnione lub czynności niepodlegające VAT), a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (np. podatnik rozpoczął wykorzystywanie tych towarów lub usług do czynności opodatkowanych), jest on uprawniony do odliczenia VAT na podstawie tzw. rocznej korekty VAT (odpowiednie zastosowanie w takim przypadku mają przepisy art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT).

W tym zakresie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W tym względzie, stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do środków trwałych będących nieruchomościami, jeżeli ich wartość przekracza 15 000 zł, rocznej korekty dokonuje się w ciągu 10 lat od momentu oddania ich do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty VAT naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości.

Dodatkowo w myśl art. 91 ust. 3 ustawy o VAT rocznej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Analiza powołanych powyżej przepisów wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego w postaci nieruchomości (której wartość przekracza 15 000 zł) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku, której dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz wskazany stan faktyczny, należy podkreślić, że od momentu wybudowania Inwestycja nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT. Natomiast w związku z rozpoczęciem odpłatnego wynajmu Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych, która to czynność w ocenie Gminy powinna podlegać opodatkowaniu VAT, nastąpiła tzw. zmiana przeznaczenia w rozumieniu w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W rezultacie powołanej zmiany przeznaczenia Wnioskodawca powinien mieć prawo do odliczenia części VAT poniesionego w związku z budową Inwestycji. A zatem, od chwili zmiany przeznaczenia, tj. odpłatnego wynajmowania Inwestycji na rzecz podmiotów zewnętrznych do końca okresu korekty, Gmina co roku będzie uprawniona do dokonania korekty VAT i tym samym odliczenia części podatku naliczonego (rocznie w wysokości 1/10 poniesionego VAT) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie Inwestycji.

Prawidłowość powyższego stanowiska w podobnych przypadkach do sytuacji Gminy została potwierdzona m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych:

W ocenie Wnioskodawcy, wykorzystanie Inwestycji do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: wynajmu na cele komercyjne) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: udostępniania/wykorzystania nieodpłatnego na rzecz Zespołu Szkół w celu organizacji zajęć wychowania fizycznego) nie powinien w żaden sposób wpłynąć na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez Gminę w zakresie realizacji Inwestycji. Zdaniem Gminy, na uwagę zasługuje również fakt, że stanowisko takie jest powszechnie podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: "NSA") z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). W uchwale tej NSA stwierdza, że: "za trafne należy uznać (...) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

W dalszej części uchwały NSA uznał, że: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 144/12. Stwierdził mianowicie, że w przypadku gdy: "(...) podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Zatem, nawet w sytuacji przyjęcia za organem, że pobór opłaty targowej należy do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to mając na względzie rozważania zawarte w powyższej uchwale - nie do zaakceptowania jest pogląd organu o odliczeniu częściowym wedle przyjętego przez siebie klucza podziału".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego wynajmu przez Gminę Obiektu - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji w trybie art. 91 ust. 7 ustawy - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, zrealizowała w latach 2004-2005 inwestycję budowy sali gimnastycznej z łącznikiem przy... (dalej jako: "Inwestycja" lub "Obiekt"). Inwestycja została oddana do użytkowania 30 grudnia 2005 r. na podstawie protokołu przyjęcia środka trwałego PT. Powstały Obiekt stanowi środek trwały Gminy, a jego wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Wydatki ponoszone na realizację Inwestycji były dokumentowane fakturami VAT, na których nabywca (...) był wskazywany, jako podatnik dla celów VAT.

W momencie ponoszenia wydatków, Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z Inwestycją. Powyższe wynikało z faktu, że w momencie ponoszenia wydatków na Inwestycję Wnioskodawca nie był pewien czy i w jakim zakresie będzie wykorzystywał Obiekt do czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

W latach 2005-2008 Obiekt był wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych przez Zespół Szkół... (dalej: "Zespół Szkół").

Jak wskazała Gmina w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wykorzystywania Inwestycji zmienił się w 2009 r. - Gmina rozpoczęła wówczas faktyczne wykorzystywanie Obiektu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. wynajmu w celach komercyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Tym samym od 2009 r.

Obiekt jest udostępniany przez Gminę w dwojaki sposób, tj. jednocześnie w drodze:

* odpłatnego wynajmu (udostępnianie komercyjne); oraz

* udostępniania/wykorzystania nieodpłatnego na cele stricte gminne, tj. na rzecz Zespołu Szkół w celu organizacji zajęć wychowania fizycznego.

Gmina przy tym zaznaczyła, iż brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia/miesiąca, w których Obiekt jest przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału i zapotrzebowania na obie formy udostępniania przewidzieć. Sposób wykorzystywania Obiektu jest natomiast samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że celem Gminy od początku realizacji Inwestycji było wykorzystanie Obiektu do wykonywania:

* czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (poprzez prowadzenie zajęć lekcyjnych przez Zespół Szkół...),

* czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczonych przez Gminę jako podatnika tego podatku (poprzez wynajem Obiektu na rzecz osób trzecich).

Gmina wskazała, że komercyjne wykorzystanie Inwestycji było spowodowane chęcią pokrycia przez Gminę części kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Obiektu.

Przy czym Gmina poinformowała, że po wnikliwej analizie posiadanych dokumentów ustalono, iż pierwsze umowy najmu Obiektu miały już miejsce w październiku 2007 r., co potwierdza pierwotny zamiar Gminy do wykorzystania Inwestycji przy świadczeniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Ad. 1

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jej najemcę.

Wobec powyższego należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż odpłatny wynajem przez Gminę Inwestycji jest czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), to dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

A zatem należy stwierdzić, że odpłatne świadczenie usług polegających na wynajmie Inwestycji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Reasumując, odpłatny wynajem Inwestycji na podstawie zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania cz0ynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Odnosząc się zatem do okoliczności niniejszej sprawy i mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowej Inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej z łącznikiem przy Zespole Szkół..., która od momentu oddania do użytkowania po zakończeniu realizacji przedmiotowej Inwestycji nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu do użytkowania przedmiotowa Inwestycja nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Skoro Gmina po zakończeniu inwestycji w stosunku do przedmiotowego Obiektu (sali gimnastycznej z łącznikiem) nie wykorzystywała jego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji Obiekt ten od momentu rozpoczęcia inwestycji został wyłączony całkowicie z systemu podatku VAT do momentu faktycznego oddania jego w najem.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. Inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi nabywane w czasie realizacji przedmiotowej Inwestycji dokonywane były z zamiarem ich wykorzystywania zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z całokształtu opisu sprawy wynika natomiast, że nabycie towarów i usług służących do realizacji Inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej z łącznikiem przy Zespole Szkół nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą, gdyż przedmiotową Inwestycję po oddaniu jej do użytkowania po zakończonej budowie Gmina wykorzystywała do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Jakkolwiek Gmina w trakcie realizacji Inwestycji zamierzała wykorzystywać przedmiotowy Obiekt do działalności gospodarczej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to jednak zamiar nie został zrealizowany po oddaniu Obiektu do użytkowania po zakończonej realizacji ww. Inwestycji. Podnoszona okoliczność kwestii "zamiaru" wykorzystania Inwestycji w niniejszej sprawie nie może decydować o prawie do odliczenia. Należy bowiem zauważyć, że Obiekt został wynajęty po uprzednim wykorzystaniu jego do czynności niepodlegających. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji Inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Nawet późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w najem Obiektu) nie spowodowała powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Ponadto należy wskazać, że jednocześnie Wnioskodawca na okoliczność nieodliczania podatku od zakupów towarów i usług w trakcie prowadzenia Inwestycji nie podał żadnych przesłanek, które mogłyby spowodować takie postępowanie, poza faktem, że w momencie ponoszenia wydatków na Inwestycję nie był pewien czy i w jakim zakresie będzie wykorzystywał Obiekt do czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

Należy podkreślić, iż czynność oddania Obiektu w najem jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie przedmiotowego Obiektu do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji Inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Obiektu.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania wybudowanej sali gimnastycznej z łącznikiem przy Zespole Szkół, faktycznie wyłączył ww. Obiekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie przedmiotowego Obiektu do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do budowy sali gimnastycznej z łącznikiem. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej Inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy Obiektu.

Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W związku z wynajmem Obiektu w celach komercyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie umowy najmu, Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków związanych z Inwestycją, ponieważ Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 2, w którym Wnioskodawca stwierdził, że przysługuje prawo do dokonania korekty i odliczenia części podatku naliczonego rocznie w wysokości 1/10 poniesionego VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.