IPTPP2/443-52/14-7/16-S/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 54/16, otrzymanym w dniu 9 czerwca 2016 r. stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) i z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* pytań oznaczonych we wniosku od nr 1 do nr 5 - jest nieprawidłowe,

* pytania oznaczonego we wniosku nr 6 w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług sprzedaży kryptowaluty..., dla których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski - jest prawidłowe,

* pytania oznaczonego we wniosku nr 6 w części dotyczącej zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług sprzedaży kryptowaluty..., dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży kryptowaluty... i korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 19 lutego 2014 r. i 11 marca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 marca 2014 r.).

Podatnik (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik będzie posiadał sprzęt i oprogramowanie umożliwiające tworzenie kryptowalut, w tym jednostek walutowych "...". Pozyskiwanie waluty będzie odbywać się poprzez ich "wykopywanie" tzn., że podatnik będzie dokonywał tzw. nabycia pierwotnego.... "Wykopywanie" waluty odbywać się będzie poprzez wykorzystanie wbudowanego w system algorytmu, którym posługują się zakupione przez Wnioskodawcę maszyny. Odpowiedni program będzie "wykopywać" kolejne.... "Wykopywanie..." polega na wyszukiwaniu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego opisywane są w istniejącym systemie walut internetowych -.... Taki sposób pierwotnego nabycia walut został przewidziany przez projektanta systemu kryptowaluty-....

Następnie, po wykopaniu kryptowaluty, Wnioskodawca planuje rozpocząć sprzedaż "wykopanej" waluty w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podatnik będzie wprowadzał nowo "wykopane" waluty na rynek za pomocą sieci Internet w modelu zdecentralizowanej komunikacji peer-to-peer. Wprowadzenie na rynek ma na celu sprzedaż "wykopanej" kryptowaluty za określoną przez podatnika cenę. Przenoszenie kryptowalut odbywa się pomiędzy wirtualnymi portfelami, który może za darmo zainstalować każdy użytkownik sieci Internet.

Wnioskodawca po "wykopaniu"... sprzeda je:

"Wykopane" i sprzedawane kryptowaluty będą miały zawsze postać zdematerializowaną. W przypadku osiągania dochodów ze sprzedaży "wykopanych" zdematerializowanych walut Wnioskodawca będzie odprowadzał podatek dochodowy od osób fizycznych.... nigdy nie będą miały postaci zmaterializowanej.

Za sprzedaż... podatnik otrzyma ich cenę rynkową. Za samo "wprowadzenie na rynek" kryptowaluty (jeżeli na pojęcie to nie składa się transakcja sprzedaży) Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia. Zapłatę otrzyma za sprzedaż posiadanych przez siebie kryptowalut jakiemuś kupcowi. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnej zapłaty za samo "wykopanie" kryptowalut. Cenę otrzyma za sprzedaż..., od osoby, która te... od niego kupi. Podatnik nie świadczy w ramach opisanego stanu faktycznego żadnej usługi. Podatnik sprzeda jedynie wykopane przez siebie kryptowaluty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 19 lutego 2014 r.):

1. Czy obrót walutą... jest opodatkowany podatkiem VAT.

2. Czy pierwsze wprowadzenie na rynek waluty... jest opodatkowane podatkiem VAT. Przez "wprowadzenie na rynek" Wnioskodawca rozumie sprzedaż nowowykopanych kryptowalut.

3. Czy sprzedaż spółce handlowej spoza Unii Europejskiej "wykopanych" kryptowalut jest opodatkowana podatkiem VAT.

4. Czy Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem VAT z tytułu sprzedaży "wykopanych" kryptowalut, podmiotowi, który je zakupi od podatnika, jeżeli strony nawiążą współpracę przy skorzystaniu z portalu....

5. Czy Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem VAT z tytułu sprzedaży "wykopanych" kryptowalut, podmiotowi, który je zakupi od podatnika, jeżeli strony nawiążą współpracę przy skorzystaniu z portalu....

6. Czy sprzedaż kryptowaluty... korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 19 lutego 2014 r.): sprzedaż kryptowaluty... nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż waluta "..." nie jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż "wykopanej" przez podatnika waluty innemu podmiotowi nie stanowi usługi.

W ocenie Zainteresowanego, "wykopywana" waluta... nie stanowi towaru w rozumieniu ww. ustawy, gdyż nie ma postaci zmaterializowanej i nie można wyodrębnić jej części. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii." Przywołana ustawa nie definiuje pojęcia "rzeczy". Ustawa wskazuje jedynie, że "rzeczy" posiadają wyodrębnione części. Tym samym ustawodawca pośrednio wskazuje, że towary w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, oprócz wyraźnie wskazanych "wszelkich postaci energii", mają zawsze postać zmaterializowaną.

Z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, przy wykładni tego słowa, należy sięgnąć do definicji językowej i prawnej m.in. wynikającej z art. 45 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Natomiast powszechne pojmowanie pojęcia rzeczy, zgodne z definicją słownikową PWN, ujmuje rzecz jako "materialny element otaczającego świata". Tym samym, kryptowaluty, w tym..., niemające postaci zmaterializowanej, nieposiadające wyodrębnionych części, istniejące jako pochodna algotrytmu, nie mogą być rozumiane jako rzeczy, ani jako żadna postać energii. Tym samym waluta... nie jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Zainteresowanego, należy także zauważyć, że powyższe stanowisko poparte jest praktyką Urzędów Skarbowych, które uznały, że wymiana... (w kontekście ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest przychodem powstałym przy zbyciu praw majątkowych. Tym samym, błędne byłoby traktowania tego "prawa" w sposób diametralnie odmienny na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.... zatem nie są towarami.

Przy czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że gdyby nawet uznać, kryptowaluty, w tym..., za towary (co jest z gruntu niewłaściwe), lub ich sprzedaż za usługę (z czym także podatnik się nie zgadza) podatnik mógłby skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią przywołanego wyżej przepisu zwalnia się od podatku "transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane". Ustawa nie definiuje pojęcia "prawnego środka płatniczego", nie odsyła także do żadnej innej legalnej definicji tego pojęcia. Zdaniem Wnioskodawcy, stosując wykładnię językową i literalną należałoby przeanalizować, w pierwszej kolejności, czy... został uznany za legalny przedmiot obrotu na terytorium RP, a także czy służy on jako środek płatniczy.

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał się na treść stanowiska Ministra Finansów, zawartego w piśmie do Senatu RP oznaczonego nr FN/FN-7/0602/WOS/4-3/2013/RD-67616/2013 w sprawie funkcjonowania wirtualnych walut, w którym Minister wskazuje, że "funkcjonowanie oraz obrót wirtualnymi walutami na terenie Rzeczpospolitej Polskiej nie narusza prawa polskiego, ani prawa unijnego". Minister zauważa, że "funkcjonowanie wirtualnej waluty (w tym...) ma charakter globalny", w zakresie kontroli obrotem..., Minister wskazuje, że "Generalny Inspektor Informacji Finansowej monitoruje transfery środków pomiędzy użytkownikami", w całym piśmie posługuje się w stosunku do... nazwą "waluta", podnosząc, że wirtualne waluty mają status "umownego środka płatniczego." Tym samym Minister Finansów stwierdza legalność obrotu... i potwierdza, że są one środkami płatniczymi. Przy czym, w ocenie Zainteresowanego, należy podkreślić, że okoliczność, że waluta ta nie spełnia, zdaniem Ministra niektórych wymogów do objęcia jej regulacją m.in. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe, nie stanowi żadnej przeszkody by uznać... za "prawny środek płatniczy". Należy także zauważyć, że m.in. takie kraje jak Niemcy czy Stany Zjednoczone oficjalnie uznały... za "prawny środek płatniczy".

Biorąc pod uwagę legalny tj. prawny charakter środka płatniczego, jakim jest waluta..., zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że gdyby nawet sprzedaż... została z niejasnych powodów objęta regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, obrót tą walutą zwolniony byłby od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający na podstawie przepisu § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną IPTPP2/443-52/14-6/IR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży krayptowaluty... i korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji indywidulanej nr IPTPP2/443-52/14-6/IR z dnia 7 kwietnia 2014 r. i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 23 maja 2014 r. nr IPTPP2/443W-19/14-2/DK udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r. (data otrzymania 22 kwietnia 2016 r.) sygn. akt I SA/Łd 54/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 9 czerwca 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 54/16 wraz z aktami sprawy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 54/16 stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* pytań oznaczonych we wniosku od nr 1 do nr 5 - jest nieprawidłowe,

* pytania oznaczonego we wniosku nr 6 w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług sprzedaży kryptowaluty..., dla których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski - jest prawidłowe,

* pytania oznaczonego we wniosku nr 6 w części dotyczącej zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług sprzedaży kryptowaluty..., dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu również należy, iż w cytowanym wyżej przepisie art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu nr 1 i 2 wniosku ORD-IN w oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że jakkolwiek obrót walutą bictoin - wprowadzenie na rynek waluty... nie stanowi dostawy towarów, jednakże - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - przedmiotowa czynność jest usługą, której świadczenie ma charakter odpłatny. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z treści wniosku, Zainteresowany pobiera określoną cenę (należność) stanowiąca formę odpłatności za ww. czynność. Zatem przedmiotowa czynność jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Udzielając natomiast odpowiedzi na pytania nr 3, 4 i 5 wniosku ORD-IN w związku z uznaniem przez tut. Organ czynności obrotu walutą... - wprowadzenia na rynek waluty... za świadczenie usług, należy przeanalizować przepisy o miejscu świadczenia (opodatkowania) usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z kolei w myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W świetle natomiast art. 28I ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, iż uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1), do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do "usług świadczonych drogą elektroniczną":

Jak z powyższego wynika, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

* realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

* świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

* ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

* nie jest ona objęta wyłączeniem zawartym w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę drogą elektroniczną za pomocą sieci Internet na rzecz spółki handlowej niebędącej - jak wskazał Zainteresowany - podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy posiadającej siedzibę poza Unią Europejską będzie zgodnie z art. 28I ustawy miejsce, gdzie podmiot ten posiada siedzibę tj. terytorium kraju znajdujące się poza UE. Zatem usługi świadczone na rzecz ww. podmiotu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Natomiast miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę zarówno na rzecz kupca niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy mającego miejsca zamieszkania w Wielkiej Brytanii oraz kupca będącego podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, będzie terytorium kraju tj. Polska.

Zatem sprzedaż nowowykopanych kryptowalut przez Wnioskodawcę na rzecz ww. klientów przy wykorzystaniu sieci Internet (portali) będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż Zainteresowany pobiera określoną cenę (należność) stanowiącą formę odpłatności za ww. czynność. Tym samym Zainteresowany zobowiązany będzie do opodatkowania przedmiotowych usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju, tj. Polski.

Powyższe stanowisko tut. Organu, co do miejsca świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę zostało uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 54/16 za prawidłowe.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku ORD-IN od nr 1 do nr 5, należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy, o których mowa w pytaniu nr 6 wniosku ORD-IN należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że ustawa nie zawiera w swojej treści odniesienia wprost do obrotu wirtualną walutą "...".

Analizując zatem kwestię zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy wziąć pod uwagę normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 54/16 punktem wyjścia do rozważań w przedmiotowej sprawie w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy sprzedaży kryptowaluty... jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej... na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE stwierdził: "Jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 31-34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą" (pkt 46 wyroku), "W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56)" (pkt 47 wyroku).

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty... i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: "transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe."

Dalej TSUE wskazał: "Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty "..." jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty "..." i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom" (pkt 51-53 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że: "art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty "..." i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu" (pkt 57 wyroku).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ze wskazanego orzeczenia TSUE wprost wynika, że świadczenie usług, które polegają na wymianie walut transakcyjnych na jednostki wirtualnej waluty... i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez WSA w oparciu o orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, iż w sytuacji transakcji sprzedaży kryptowaluty "..." na rzecz kupca niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy mającego miejsca zamieszkania w Wielkiej Brytanii oraz kupca będącego podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, dla której miejscem świadczenia będzie terytorium Polski, przedmiotowa czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Natomiast, w przypadku dokonywanej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transakcji sprzedaży kryptowaluty "...", na rzecz spółki handlowej niebędącej - jak wskazał Zainteresowany - podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy posiadającej siedzibę poza Unią Europejską, dla której miejscem świadczenia nie będzie terytorium Polski, to przedmiotowa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju, tj. Polski.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku ORD-IN jako nr 6, należało uznać je za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług, dla których miejscem świadczenia jest Polska, natomiast w części dotyczącej zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. w dniu 7 kwietnia 2014 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.