IPTPP2/443-493/11-2/JS - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na zamianie działek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zamianie działek - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na zamianie działek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarb Państwa jest właścicielem niezabudowanych działek gruntu w gminie (...) Działki te będą zgodnie z zarządzeniem Wojewody przedmiotem zamiany na podstawie art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651) z działkami niezabudowanymi których współwłaścicielami są osoby fizyczne, według wiedzy Wnioskodawcy niebędące podatnikami podatku od towarów i usług.

Skarb Państwa na zasadzie art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie reprezentowany przy zamianie działek przez Starostę.

Działki sąsiadują z nieruchomościami zabudowanymi i niezabudowanymi. Działka posiada dostęp do drogi. Działka stanowi strefę ochronną strzelnicy.

Działki stanowiące własność Skarbu Państwa mają urządzoną księgę wieczystą i wykorzystywane są jako nieruchomość rolna i tereny różne - Tr. Działki będące przedmiotem zamiany w rejestrze gruntów oznaczone są jako tereny różne.

Na terenie, na którym położone są działki będące przedmiotem zamiany plan ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy przestał obowiązywać z dniem 31 grudnia 2003 r. Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Gminy (uchwała Rady Gminy z dnia 2 grudnia 1999 r.) stanowi, że teren przedmiotowych działek jest położony w jednostce oznaczonej jako tereny rekreacji biernej. Duża rola bioklimatyczna.

Z informacji uzyskanych w Urzędzie Gminy wynika, że działki są położone w jednostce oznaczonej w Studium. Dominują w tej jednostce obszary zalesione. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy na terenach przeznaczonych jako tereny rekreacji biernej możliwa jest jakakolwiek zabudowa. W treści zapisów Studium dotyczących tej jednostki planistycznej brak jest jakichkolwiek postanowień o możliwości zabudowy tego terenu. Dla przedmiotowych działek nie ma też wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie natomiast z pkt 7 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) do terenów różnych zalicza się wszystkie pozostałe grunty, których nie można zaliczyć do innych użytków, takie jak:

* grunty przeznaczone do rekultywacji oraz niezagospodarowane grunty zrekultywowane,

* wały ochronne nieprzystosowane do ruchu kołowego.

Do terenów przeznaczonych do rekultywacji zalicza się zdegradowane lub zdewastowane grunty, takie jak: nieczynne hałdy, wysypiska, zapadliska, tereny po działalności przemysłowej i górniczej oraz po poligonach wojskowych, dla których właściwe organy zatwierdzały projekty rekultywacji.

Należy zaznaczyć, iż dane ewidencyjne zawierające rodzaje użytków gruntowych nie służą rozstrzyganiu czy możliwa jest zabudowa terenu, ale określają jedynie jego aktualny sposób wykorzystania.

Teren będący przedmiotem ewentualnej zamiany był terenem zamkniętym - wojskowym. Działka stanowi strefę ochronną strzelnicy i z tego powodu nie jest możliwa jakakolwiek jej zabudowa. Ponadto teren ten jest zalesiony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy zamianie działek nieruchomości niezabudowanych można zastosować zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie jest pozytywna. W ocenie Zainteresowanego pozwala na to obowiązujący stan prawny.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r., I SA/Łd 324/2010, LexPolonica nr 2371571, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dla oceny czy przedmiotem dostawy jest teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę podstawowe znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego gminy (miasta), który jako akt prawa miejscowego reguluje przeznaczenie poszczególnych terenów na terenie gminy. W przypadku, gdy dla danego terenu nie istnieje jednak taki plan, znaczenie może mieć studium warunków i zagospodarowania przestrzennego gminy, a w dalszej kolejności w ustaleniu przeznaczenia gruntu można posiłkować się w ostateczności również ewidencją gruntów i budynków. W przypadku braku stosownych dokumentów urzędowych, takich jak plan zagospodarowania przestrzennego, lub w przypadku sprzeczności między nimi, badając czy przeprowadzona dostawa gruntu niezabudowanego jest zwolniona z VAT, należy oceniać wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące takiego gruntu i transakcji.

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., I FSK 274/2009, LexPolonica nr 2302435, wskazując, że ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca powołuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r. III SA/Wa 899/2007, LexPolonica nr 1520286.

Odnosząc się natomiast do zapisów ewidencji gruntów i budynków przedmiotowe działki oznaczone są jako tereny różne.

Zgodnie z załącznikiem nr 6 (zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych) do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), do terenów rożnych zalicza się wszystkie pozostałe grunty, których nie można zaliczyć do innych użytków, takie jak:

Do terenów przeznaczonych do rekultywacji zalicza się zdegradowane lub zdewastowane grunty, takie jak: nieczynne hałdy, wysypiska, zapadliska, tereny po działalności przemysłowej i górniczej oraz po poligonach wojskowych, dla których właściwe organy zatwierdziły projekty rekultywacji.

Biorąc pod uwagę zatem zapisy Studium z 1999 r. oraz ewidencji gruntów i budynków uznać należy, że zamiana działek zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług powinna być zwolniona z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług może mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową jako zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

W wyniku zamiany każda ze stron wchodzi we władanie nabytego towaru jak właściciel. Na podstawie powyższego można stwierdzić, że umowa zamiany na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Podstawowa stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem "przeznaczone pod zabudowę". Otóż "przeznaczone" oznacza praktyczny cel, do którego coś zostało zakwalifikowane, określenie celu któremu coś ma służyć.

Natomiast rozpatrując pojęcie "pod zabudowę" należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). W rozumieniu tej ustawy przez "budowę" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast "obiektem budowlanym" jest zarówno budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak i każdy obiekt budowlany tj. obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, a także obiekty małej architektury tzn. niewielkie obiekty, a w szczególności kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

Według art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W świetle zapisów art. 9 ust. 1 ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium".

Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4 cyt. artykułu).

Powyższe przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wskazują, że o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, istniejącą na dzień zawarcia transakcji. Taką dokumentację stanowi studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, tym bardziej, że przy sporządzaniu planów miejscowych, organy gminy muszą kierować się ustaleniami zawartymi w studium.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się przez to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami.

Stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

Według ust. 2 powyższego artykułu, w ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także:

Należy zwrócić uwagę, iż wykładnia przepisów prawa geodezyjnego i kartograficznego wskazuje, że ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Wobec powyższego, pomimo że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą m.in. planowania przestrzennego, nie mogą być wyznacznikiem decydującym o przeznaczeniu gruntu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Skarb Państwa jest właścicielem niezabudowanych działek, które będą przedmiotem zamiany z działkami niezabudowanymi, których współwłaścicielami są osoby fizyczne, według wiedzy Wnioskodawcy niebędące podatnikami podatku od towarów i usług.

Na terenie, na którym położone są działki będące przedmiotem zamiany plan ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy przestał obowiązywać z dniem 31 grudnia 2003 r. Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Gminy (uchwała Rady Gminy z dnia 2 grudnia 1999 r.) stanowi, że teren przedmiotowych działek jest położony w jednostce oznaczonej jako tereny rekreacji biernej.

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę w Urzędzie Gminy wynika, że działki są położone w jednostce oznaczonej w Studium. Dominują w tej jednostce obszary zalesione. W treści zapisów Studium dotyczących tej jednostki planistycznej brak jest jakichkolwiek postanowień o możliwości zabudowy tego terenu. Dla przedmiotowych działek nie ma też wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z kolei mając na uwadze zapisy w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowe działki oznaczone są jako tereny różne.

A zatem mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż jak wskazał Wnioskodawca, grunt (działki) będący przedmiotem planowanej zamiany, zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Gminy jest terenem rekreacji biernej, na którym dominują obszary leśne, z brakiem możliwości zabudowy (w Studium brak jakichkolwiek postanowień o możliwości zabudowy) to należy uznać, iż czynność zamiany przedmiotowych działek podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.