IPTPP2/443-474/12-2/JS - Dokonanie korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 31 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport.

W związku z § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, pismem z dnia 25 maja 2012 r., przesłało ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 31 maja 2012 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej jest produkcja wyrobów pończoszniczych i tekstylnych oraz produkcja pozostałych narzędzi mechanicznych i elementów metalowych. Prowadzona działalność gospodarcza w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność jest prowadzona od 1982 r. na bazie pierwotnie założonej przez właściciela firmy X zajmującej się produkcją wyrobów pończoszniczych oraz przyłączonej w roku 2004 zorganizowanej części upadłego Przedsiębiorstwa Y, nabytej od syndyka masy upadłości (produkcja metalowa). Elementem zakupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa była nieruchomość, w której obecnie prowadzona jest całość działalności gospodarczej, wykorzystywana również częściowo do wynajmu innym podmiotom gospodarczym. Prowadzona od momentu połączenia ewidencja księgowa wyodrębnia zarówno przychody i koszty obydwu typów działalności, jak i związane z nimi należności i zobowiązania.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w najbliższym czasie wniesie aportem do spółki komandytowej organizacyjnie i finansowo wyodrębniony autonomiczny zespół składników, związanych z produkcją wyrobów pończoszniczych, w tym:

* maszyny i urządzenia związane z produkcją,

* know-how w zakresie technologii i wzornictwa,

* należności i zobowiązania,

* zapasy materiałów do produkcji i wyrobów gotowych,

* kredyty bankowe (z wyłączeniem kredytu dotyczącego nieruchomości),

* umowy z pracownikami,

* pozostałe umowy dotyczące zaopatrzenia i zbytu produkcji wyrobów pończoszniczych,

* umowa o dofinansowanie maszyn produkcyjnych ze środków unijnych.

Nowo zawiązana spółka komandytowa, której komandytariuszem zostanie Wnioskodawca, będzie kontynuować działalność rozpoczętą w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, w zakresie produkcji wyrobów pończoszniczych.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej mają pozostać nieruchomości oraz produkcja metalowa nabyte w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Y. Nieruchomość pozostająca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ma być w znacznym stopniu przeznaczona na wynajem, w tym dla spółki komandytowej, do której ma być wniesiony aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem składników majątku, opisanych we wniosku, do spółki komandytowej spowoduje u wnoszącej aport osoby fizycznej powstanie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie składników majątku wnoszonych aportem.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportem, opisanej w pytaniu, zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, stosownie do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie podlegała przepisom przytoczonej ustawy, w związku z czym nie wystąpi u Wnioskodawcy podatek należny. Jednocześnie, stosownie do art. 91 cytowanej ustawy nie wystąpi po stronie wnoszącego aport obowiązek korekty VAT-u naliczonego. Ewentualna korekta VAT-u naliczonego, w przypadku wykorzystywania składników aportu do działalności nieopodatkowanej, będzie obciążać spółkę komandytową otrzymującą aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej jest produkcja wyrobów pończoszniczych i tekstylnych oraz produkcja pozostałych narzędzi mechanicznych i elementów metalowych. Prowadzona działalność gospodarcza w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Działalność jest prowadzona od 1982 r. na bazie pierwotnie założonej przez właściciela firmy Y zajmującej się produkcją wyrobów pończoszniczych oraz przyłączonej w roku 2004 zorganizowanej części upadłego Przedsiębiorstwa Y (produkcja metalowa). Elementem zakupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa była nieruchomość, w której obecnie prowadzona jest całość działalności gospodarczej, wykorzystywana również częściowo do wynajmu innym podmiotom gospodarczym. Prowadzona od momentu połączenia ewidencja księgowa wyodrębnia zarówno przychody i koszty obydwu typów działalności, jak i związane z nimi należności i zobowiązania. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w najbliższym czasie wniesie aportem do spółki komandytowej organizacyjnie i finansowo wyodrębniony autonomiczny zespół składników, związanych z produkcją wyrobów pończoszniczych, w tym: maszyny i urządzenia związane z produkcją, know-how w zakresie technologii i wzornictwa, należności i zobowiązania, zapasy materiałów do produkcji i wyrobów gotowych, kredyty bankowe (z wyłączeniem kredytu dotyczącego nieruchomości), umowy z pracownikami, pozostałe umowy dotyczące zaopatrzenia i zbytu produkcji wyrobów pończoszniczych, umowa o dofinansowanie maszyn produkcyjnych ze środków unijnych. Nowo zawiązana spółka komandytowa, której komandytariuszem zostanie Wnioskodawca, będzie kontynuować działalność rozpoczętą w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, w zakresie produkcji wyrobów pończoszniczych.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej mają pozostać nieruchomości oraz produkcja metalowa nabyte w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomość pozostająca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ma być w znacznym stopniu przeznaczona na wynajem, w tym dla spółki komandytowej, do której ma być wniesiony aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że o ile - w momencie przekazania - przedmiotowe składniki majątku będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie spoczywał na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. spółce komandytowej, a nie osobie fizycznej wnoszącej aport.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych została załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.