IPTPP2/443-44/11-5/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 19 kwietnia 2011 r.) uzupełniony pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług cateringowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług cateringowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka nabywa usługi cateringowe dokumentowane fakturami VAT, które mają związek z działalnością gospodarczą. Spółka co do zasady nie obniża kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem tych usług.

W piśmie z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku, pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywane usługi cateringowe mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy w związku ze zmianą od 1 stycznia 2011 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty (lub zwrotu różnicy) podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług cateringowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, w świetle którego usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej identyfikowane były za pomocą tych klasyfikacji. Ponadto do ww. ustawy wprowadzony został art. 5a, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z kolei na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty (lub zwrotu różnicy) podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT od usług cateringowych. Wynika to z faktu, iż usługi cateringowe były zaliczane do grupowania 55.52 Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług (dalej: PKWiU), podczas gdy usługi gastronomiczne sklasyfikowane w odrębnym grupowaniu PKWiU - 55.3. W obecnym stanie prawnym stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Mając na uwadze brzmienie wskazanego przepisu należy stwierdzić, iż odliczenie podatku VAT naliczonego przy nabyciu usług cateringowych jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy usługi te zostaną uznane za odrębne od usług gastronomicznych.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług cateringowych ani usług gastronomicznych. W związku z tym należy odwołać się do językowej wykładni tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego gastronomia to: (i) działalność produkcyjno-usługowa, obejmująca prowadzenie restauracji, barów itp. albo (ii) sztuka przyrządzania potraw.

Natomiast przez catering należy rozumieć usługę polegającą na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw lub na organizacji przyjęć. W świetle powyższego, zdaniem Spółki należy uznać, że usługa cateringowa nie jest tożsama z usługą gastronomiczną. Istotnym elementem usługi gastronomicznej, oprócz przygotowywania i sprzedaży potraw, jest bowiem ich serwowanie w przeznaczonym do tego celu lokalu (restauracji, barze itp.), z czym wiąże się szereg czynności dodatkowych związanych z podaniem posiłku, takich jak obsługa gości przez kelnerów, utrzymanie lokalu w czystości, zapewnienie miejsc przeznaczonych do spożycia oferowanych potraw itd. Dla usługi cateringowej prowadzenie lokalu gastronomicznego nie jest niezbędne - gotowe potrawy nie są podawane w lokalu świadczącego usługę, lecz dostarczane do klienta na jego zamówienie.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazał:

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4b ustawy o VAT obniżeniu kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Treść wskazanego przepisu może sugerować, że ustawodawca posługuje się pojęciem usług gastronomicznych w szerokim ujęciu, obejmując jego zakresem każdą sprzedaż gotowych posiłków. Zdaniem Spółki, choć sprzedaż gotowych posiłków jest komponentem zarówno usług cateringu, jak i usług gastronomicznych, nie znaczy to, iż catering zawiera się w pojęciu usług gastronomicznych. Poza tym należy zauważyć, iż w przypadku serwowania gotowych posiłków w samolotach, pociągach, na statkach etc., czego w głównej mierze dotyczy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, środki transportu stanowią znajdujący się w gestii podmiotu serwującego posiłki"obiekt", który w chwili serwowania posiłków pełni także rolę obiektu"gastronomicznego".Funkcji transportowej obiektu towarzyszy więc, choćby w sposób krótkotrwały, funkcja gastronomiczna. Dlatego funkcjonalnie sytuacja ta jest znacznie bliższa typowej usłudze gastronomicznej świadczonej w restauracji, niż usłudze cateringowej polegającej na serwowaniu posiłków w obiektach znajdujących się w gestii osób trzecich. W tym stanie rzeczy, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT nie uzasadnia zdaniem Spółki uznania cateringu jako rodzaju usługi gastronomicznej.

W ocenie Wnioskodawcy jakkolwiek Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm., dalej PKWiU) utraciła wiążący charakter dla identyfikacji towarów i usług na gruncie ustawy o VAT, to jednak nie ma przeszkód, aby pomocniczo posługiwać się nią w tym celu. Do dnia 1 stycznia 2011 r. usługi gastronomiczne i usługi cateringowe ujęte były jako osobne grupowania w ramach działu "Usługi hoteli i restauracji" (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 42, poz. 264; Stare PKWiU). W obecnie obowiązującym PKWiU w dziale 56 -"Usługi związane z wyżywieniem" w grupie 56.1 zostały ujęte"Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", natomiast catering ujęty został pod odrębną klasą. 56.21 ("Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering)") jako cześć grupy 56.2 -"Usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne". Należy zaznaczyć, że"Pozostałe usługi gastronomiczne" stanowią odrębną od cateringu klasę - 56.29. Mimo, iż usługi gastronomiczne i cateringowe ujęto w ramach jednego działu PKWiU to zostały one zakwalifikowane do odrębnego grupowania, co przedstawia poniższy wyciąg z PKWiU.

* PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem,

* PKWiU 56.1 - usługi restauracji pozostałych placówek gastronomicznych,

* PKWiU 56.2 - usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne,

* PKWiU 56.21 - usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

* PKWiU 56.21.1 - usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

* PKWiU 56.29 - pozostałe usługi gastronomiczne,

* PKWiU 56.29.1 - usługi gastronomiczne oświadczone w oparciu o zawartą z klientem umową,

* PKWiU 56.29.2 - usługi stołówkowe,

* PKWiU 56.3 - usługi przygotowywania i podawania napojów.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby intencją prawodawcy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług było uznanie wszystkich pozycji działu 56 za usługi gastronomiczne, to taką właśnie nazwę (tj. usługi gastronomiczne) nosiłby ten dział.

Ponadto, sekcja I PKWiU, do której należy dział 56 - "Usługi związane z wyżywieniem", obejmuje m.in:

* usługi gastronomiczne,

* usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

* usługi stołówkowe,

* usługi przygotowywania i podawania napojów.

Ze wskazanego opisu sekcji I PKWiU wynika jednoznacznie, iż catering został wskazany jako usługa odrębna od usług gastronomicznych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, usług cateringowych i usług gastronomicznych nie należy ze sobą utożsamiać ani w świetle językowej wykładni tych pojęć, jak i na gruncie analizy funkcjonalnej oraz - posiłkowo - obecnie obowiązującej PKWiU. W konsekwencji, ograniczenie prawa do odliczania podatku naliczonego dla usług gastronomicznych, wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w opinii Spółki nie ma zastosowania do usług cateringowych.

Odzwierciedlenie niniejszego poglądu stanowi interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. ITPP1/443-1032/10/JJ, zgodnie z którą (...) "W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. z uwagi na utratę mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), który stanowił, iż do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU - Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.), klasyfikacja statystyczna towarów i usług jest dokonywana na podstawie rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W klasyfikacji tej ustawodawca w dziale 56 ("Usługi związane z wyżywieniem") sklasyfikował pod symbolem PKWiU 56.29"Pozostałe usługi gastronomiczne". Natomiast pod symbolem PKWiU 56.21 zostały sklasyfikowane"Usługi przygotowania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering)".

Powyższa klasyfikacja wskazuje, iż usługi cateringowe stanowią odrębne usługi od usług gastronomicznych. W przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, zostały wymienione jedynie usługi gastronomiczne. Tym samym z uwagi na odmienny charakter tych usług, nie można uznać, iż do usług cateringowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego wynikające z art. 88 ustawy. Warunkiem jednak skorzystania z tego prawa jest, aby nabyte usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych."

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT za towary uważa się m.in. rzeczy oraz ich części. Z całą pewnością potrawy należy uznać za towary w rozumieniu ustawy o VAT. Co więcej, w pozycji 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% wskazano gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Catering jest świadczeniem złożonym, przy czym uznanie świadczenia złożonego, jakim jest catering, za dostawę towarów bądź świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności indywidualnej transakcji, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Elementy dominujące świadczenia należy natomiast oceniać z punktu widzenia świadczeniobiorcy, mając na uwadze jakościową oraz ilościową wagę elementów stanowiących świadczenie usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09:"należy wziąć pod uwagę, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym". We wskazanym orzeczeniu ETS wypowiedział się w przedmiocie klasyfikacji cateringu jako dostawy towarów albo świadczenia usług. ETS uznał, ze działalność cateringowa stanowi świadczenie usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji. ETS podkreślił, że w odniesieniu do cateringu różne kombinacje świadczeń mogą mieć miejsce, w zależności od życzenia klientów, począwszy od samego przygotowania i dostarczenia gotowych dań do pełnej obsługi, obejmującej między innymi udostępnienie naczyń, mebli (stołów i krzeseł), ułożenie produktów, dekoracji, udostępnienie personelu podającego do stołu, doradztwo w zakresie kompozycji menu i ewentualnie wyboru napojów.

Wobec powyższego, w opinii Spółki, w przypadku gdy catering ograniczał się będzie wyłącznie do dostarczenia zamówionych dań, a transakcji tej nie będą towarzyszyły inne dodatkowe usługi (dostarczenie naczyń, obsługa kelnerska itp.), wówczas catering wolno uznać za dostawę towarów pozostających poza zakresem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT) stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Wskazany przepis stanowi źródło tzw. klauzuli stałości (klauzula stand still), zgodnie z którą, do czasu określenia przez Radę wspólnego dla wszystkich państw członkowskich katalogu wydatków, co do których prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, państwa członkowskie zobowiązane są do zachowania status quo w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia. Art. 176 Dyrektywy VAT zabrania zatem państwom członkowskim wprowadzenia dalej idących wyłączeń niż obowiązujące w dniu przystąpienia tych państw do Wspólnoty.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej aktem obowiązującym w zakresie VAT była ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej: stara ustawa o VAT). Art. 25 ust. 1 pkt 3b starej ustawy o VAT miał co do zasady analogiczne brzmienie do art. 88 ust. 1 pkt 4 obecnie obowiązującej ustawy o VAT. Ponadto na gruncie starej ustawy o VAT identyfikacji usług dokonywano na podstawie klasyfikacji statystycznych (art. 4 pkt 2a wspomnianej ustawy). Usługi gastronomiczne i usługi cateringowe w PKWiU właściwej w czasie obowiązywania starej ustawy o VAT zostały objęte odrębnymi grupowaniami (Usługi gastronomiczne - 55.3, usług przygotowywania i dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych - 55.52). Zatem na gruncie przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego nie dotyczyło usług cateringowych. Mając na uwadze powyższe, klauzula stand still zobowiązuje polskiego ustawodawcy do niewprowadzania zmian, które pozbawiłyby podatników prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług cateringowych. W związku z tym, za niezgodny z prawem Wspólnotowym należy uznać taką, wykładnię, która wskazywałaby, że uchylenie art. 8 ust. 3 ustawy o VAT oraz wprowadzenie art. 5a ograniczyły możliwości odliczania podatku naliczonego od usług cateringowych. Z powyższego zdaniem Spółki wynika, że zmiany wprowadzone do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. nie wpłynęły na prawo odliczania VAT od cateringu.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższą tezę zdaje się potwierdzać wyrok ETS w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca, który dotyczy duńskich przepisów wyłączających prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z wyżywieniem właściciela przedsiębiorstwa oraz pracowników. Przepis zakazujący takiego odliczenia istniał w chwili akcesji Danii do Unii Europejskiej, jednakże ze względu na praktykę administracyjną wyłączenie z prawa do odliczenia VAT nie było faktycznie stosowane. ETS uznał, że:" art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (zastąpiony przez obecnie obowiązujący art. 176 Dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez państwo członkowskie, po wejściu w życie szóstej dyrektywy, wyłączenia prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT obciążającego wydatki związane z posiłkami wydawanymi nieodpłatnie przez stołówki należące do przedsiębiorstwa partnerom handlowym, a także pracownikom w czasie spotkań służbowych jeżeli w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy wyłączenie to nie było rzeczywiście stosowane w odniesieniu do wskazanych wydatków ze względu na praktykę administracyjną polegającą na opodatkowaniu świadczeń dokonywanych przez stołówki na podstawie ceny wytworzenia, przy jednoczesnym przyznaniu prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT.

Jak wynika ze wskazanego orzeczenia klauzula stand still zobowiązuje państwa członkowskie do niewyłączania prawa do odliczania podatku naliczonego, które istniało w momencie akcesji tego państwa do Wspólnoty, nie tylko na podstawie wyraźnego przepisu, ale również na podstawie przyjętej praktyki administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty (lub zwrotu różnicy) podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych usług cateringowych związanych z działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.