IPTPP2/443-415/14-3/SM - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji przekazanej do nieodpłatnego używania gminnemu zakładowi budżetowemu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. , poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1110/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 września 2019 r., data wpływu akt administracyjnych 7 listopada 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1844/15 (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji przekazanej do nieodpłatnego używania gminnemu zakładowi budżetowemu - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji przekazanej do nieodpłatnego używania gminnemu zakładowi budżetowemu.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP2/443-415/14-2/JS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 lipca 2014 r. znak: IPTPP2/443-415/14-2/JS wniósł pismem z 13 sierpnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 15 września 2014 r. znak: IPTPP2/443W-37/14-2/DK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 lipca 2014 r. znak: IPTPP2/443-415/14-2/JS złożył skargę z 13 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1110/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 lipca 2014 r. znak: IPTPP2/443-415/14-2/JS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1110/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb. w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 15 lipca 2015 r. znak: IPTRP-4512-3-114/15-3 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniem z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1844/15 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w związku z przedstawieniem przez NSA postanowieniem z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 294/15 do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości oraz skierowaniem przez NSA postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1844/15, ze względu na ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania podjął zawieszone postępowanie. Następnie wyrokiem z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1844/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1110/14.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1110/14 wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 września 2019 r. Natomiast akta administracyjne sprawy po ich zwrocie z Naczelnego Sądu Administracyjnego - po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie - wpłynęły do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 listopada 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji przekazanej do nieodpłatnego używania gminnemu zakładowi budżetowemu, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2014 Gmina realizowała i obecnie realizuje szereg projektów, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje te były finansowane ze środków własnych Gminy oraz częściowo ze środków zewnętrznych, przyznawanych w ramach programów pomocowych oraz pożyczek. W żadnym przypadku podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji.

Wraz z zakończeniem poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej Gminy. Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie uchwały Rady Gminy.

Przedmiotem działania Zakładu jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w zakresie:

* administrowania urządzeń zaopatrujących w wodę poprzez organizowanie pracy stacji uzdatniania wody,

* produkcji i sprzedaży wody,

* obsługi oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej.

Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Kierownik, działając na podstawie statutu oraz pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy. Kierownik Zakładu jest zatrudniany i zwalniany przez Wójta Gminy, który sprawuje bezpośredni nadzór nad Zakładem.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem VAT. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione.

Pomimo tego, że Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymanych faktur zakupowych związanych ze zrealizowanymi inwestycjami była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca - Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została następnie przekazana do gminnego zakładu budżetowego i jest przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., ustawa o VAT).

Nabyte w związku z realizacją inwestycji towary i usługi, od których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do świadczenia usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków). Bez znaczenia pozostaje fakt, iż czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane przez gminny zakład budżetowy, gdyż działalność tego zakładu jest przejawem działalności samej gminy.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594) oraz ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.), która określa zasady realizacji przez gminę zadań własnych obejmujących w szczególności sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego samodzielnie decyduje o wyborze sposobu realizacji zadań własnych, które mogą być prowadzone w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Komunalne zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości prawnej. Działają jako niesamoistne formy organizacyjno-prawne gospodarki komunalnej w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Zakłady budżetowe występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, działalność samorządowego zakładu budżetowego jest kontynuacją samej gminy.

Przekazanie przez Wnioskodawcę zrealizowanych inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz Zakładu jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (Gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia).

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, gdyż nabyte towary i usługi, od których został naliczony podatek, mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT dokonywanymi przez Zakład (tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków).

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1110/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1844/15 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 1110/14, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1844/15.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2014 Gmina realizowała i obecnie realizuje szereg projektów, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Wraz z zakończeniem poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej Gminy. Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie uchwały Rady Gminy.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Zakład są opodatkowane podatkiem VAT. Zakład jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były od tego podatku zwolnione.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji przekazanej do nieodpłatnego używania gminnemu zakładowi budżetowemu, wskazać należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, należy odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1110/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1844/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ww. wyroku nie kwestionując odrębności Gminy i jej zakładu budżetowego na gruncie regulacji VAT, skutkującej uznaniem tych podmiotów za dwóch podatników podatku od towarów i usług, orzekł, że w pełni podziela zapatrywanie prawne, zgodnie z którym gmina ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z zakupami, które służą realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, która pozostaje majątkiem gminy i na bazie której jest prowadzona działalność gospodarcza przez zakład gospodarki komunalnej tejże gminy.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1844/15, odnosząc się do stanowiska WSA w Lublinie, stwierdził, że o ile prawidłowy jest przedstawiony przez WSA końcowy wniosek, tj. o możliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego, to jednak nie podzielił poglądu WSA o istnieniu w stanie faktycznym sprawy dwóch odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że różnice między gminnym zakładem budżetowym a gminną jednostką budżetową nie są tak dalece idące, by pierwszy z tych podmiotów można było uznać za odrębnego od gminy podatnika VAT, drugiemu takiego statusu odmawiając. Stopień wyodrębnienia żadnej z tych jednostek od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest mianowicie na tyle zaawansowany, by mogły być one uznane za podmioty samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Na poparcie własnych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1844/15 przytoczył rozważania zawarte w uchwale z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, wskazując, że w pełni podziela stanowisko w niej zawarte.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1844/15 mając na uwadze całokształt okoliczności niniejszej sprawy wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które, jak w rozpatrywanej sprawie, zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1844/15, w tym zakresie do odmiennych wniosków nie można dojść po analizie wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595), w którym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, z późn. zm., dalej dyrektywa 2006/112), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1844/15, z uzasadnienia wyroku TSUE wynika, że nawet początkowe wykorzystywanie dobra inwestycyjnego dla celów nieopodatkowanych nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w szczególności charakter tego dobra oraz zamiar podatnika nie wyklucza w przyszłości prowadzenia działalności gospodarczej.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania podkreślić należy, że w analizowanej sprawie tut. Organ związany jest wyrokiem WSA w Lublinie oraz NSA, jak również opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika. W konsekwencji wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie. Zatem nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a poniesione wydatki mają związek z wykonywanymi przez Gminę, za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych na realizację ww. inwestycji.

Przy czym zaznaczyć należy, że w sytuacji nierealizowania przez Gminę tego prawa w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, korekta nieodliczonego podatku w sytuacji, gdy w momencie nabycia towarów i usług przysługiwało prawo do odliczenia może nastąpić jedynie poprzez dokonanie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełniono wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawidłowości wystawiania faktur uprawniających Gminę do odliczenia kwot podatku naliczonego, do której wyjaśnienia WSA w Lublinie zobowiązał Organ w przedmiotowym wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1110/14, należy stwierdzić co następuje.

Gmina w opisie sprawy wskazuje, że mogły (i mogą) występować sytuacje, w których część otrzymanych faktur zakupowych związanych ze zrealizowanymi inwestycjami była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma włącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż część faktur otrzymanych przez Gminę była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, to nie ulega wątpliwości, że otrzymane faktury z tytułu rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy - jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany wcześniej art. 88 ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury T zawierającej błędne oznaczenie nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Dlatego też, należy stwierdzić, że w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą wskazanie błędnego oznaczenia nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.