IPTPP2/443-409/14-4/PR - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn. "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn. "..." oraz wydatki bieżące dotyczące świetlic wiejskich. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina... jako jednostka samorządu terytorialnego jest od 1 stycznia 2005 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP. Począwszy od rozliczeń VAT za styczeń 2005 r. Gmina składa miesięczne deklaracje VAT-7, posługując się numerem NIP uzyskanym na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2005 r. Gmina realizuje inwestycję pod nazwą "...". Inwestycja ta realizowana jest w ramach umowy o przyznanie pomocy Nr w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi" objętego PROW na lata 2007-2013. Podatek VAT nie jest w omawianej inwestycji kosztem kwalifikowalnym. Wartość wybudowanego obiektu przekroczy 15.000 zł i stanowić będzie nieruchomość, która jest zaliczana, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Począwszy od 2011 r. Gmina poniosła i w dalszym ciągu ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją inwestycji. Inwestycja planowo ma się zakończyć w roku 2014. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Od samego początku (tekst jedn.: od etapu planowania inwestycji oraz złożenia wniosku o przyznanie pomocy), budowa świetlicy wiejskiej ma służyć dwojakim celom:

Od momentu zakończenia realizacji inwestycji, możliwe będzie wynajęcie od Gminy świetlicy. Stawki opłat zostaną określone zarządzeniem Wójta Gminy. Opłaty będą zafakturowane, opodatkowane 23% podatkiem VAT, ujęte w rejestrach VAT i odpowiedniej deklaracji VAT.

Gmina posiada również inne świetlice wiejskie funkcjonujące na takiej samej zasadzie jak ma funkcjonować świetlica powstająca w ramach inwestycji. Opłaty za odpłatne korzystanie z nich określa Zarządzenie Wójta Gminy z dnia 7 stycznia 2014 r. w sprawie określenia stawek opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej Gminy. Odpłatny najem każdej ze świetlic udokumentowany jest pisemną umową cywilnoprawną. W praktyce komercyjne wykorzystanie świetlic obejmuje w szczególności ich odpłatny wynajem w związku z przyjęciami okolicznościowymi, weselami, uroczystościami i innymi imprezami. Jednocześnie, świetlice są w dalszym ciągu wykorzystywane dla celów gminnych.

Gmina traktuje odpłatne udostępnianie świetlic jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i wystawia faktury VAT z tego tytułu oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

W przypadku już istniejących świetlic, Gmina do chwili obecnej nie odliczała podatku VAT zarówno od wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących.

Bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic obejmują zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.).

W momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na powstającą świetlicę Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim obiekt będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie.

W momencie ponoszenia wydatków bieżących związanych z utrzymaniem istniejących świetlic Gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej. Sposób wykorzystywania świetlic jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są/będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

W piśmie z dnia 15 lipca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż od 1 stycznia 2005 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie przedmiotowej świetlicy stanowią wytworzenie nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 14a ww. ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, przebudowa budynku świetlicy wiejskiej w S... stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz wytworzenie nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż budowa świetlicy wiejskiej w S... należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) w szczególności do zadań własnych obejmujących sprawy: kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy), wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy).

Gmina we wniosku o przyznanie pomocy w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi" objętego PROW na lata 2007-2013 jako planowany cel operacji wskazała "zaspokojenie potrzeb kulturalnych, społecznych oraz stworzenie dogodnych warunków sprzyjających nawiązywaniu kontaktów międzyludzkich, poprzez adaptacje (przebudowę i rozbudowę) budynku szkolnego na świetlicę wiejską w S...". Gmina zakładała odpłatne udostępnianie ww. świetlicy na organizowane przez mieszkańców Gminy różnego rodzaju uroczystości. W tym celu sporządzona została tabela, będąca załącznikiem do wniosku o dofinansowanie zawierająca zestawienie planowanych przychodów ze sprzedaży (najmu), oraz planowanych kosztów.

Nadto Gmina wskazała, że posiada następujące świetlice wiejskie, które zostały objęte zakresem zadanego we wniosku pytania nr 2:

* Świetlica Wiejska w Ch...,

* Świetlica Wiejska w Cz...,

* Świetlica Wiejska w St...,

* Świetlica Wiejska w W....

Gmina rozlicza z najemcami koszty zużycia mediów według wskazań liczników. Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich objętych zakresem zadanych pytań we wniosku ORD-IN. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizowaną inwestycją polegającą na budowie świetlicy wiejskiej w S... oraz wydatki dotyczące bieżącego utrzymania świetlic wiejskich w miejscowościach: Ch...,..., St... oraz W... wystawiane są na Gminę.

W momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na powstającą świetlicę Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim obiekt będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W momencie ponoszenia wydatków bieżących związanych z utrzymaniem istniejących świetlic Gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej. Sposób wykorzystywania świetlic jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są/będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Nie istnieje zatem obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje zarówno jeśli chodzi o wydatki inwestycyjne oraz bieżące ponoszone na wskazane we wniosku świetlice wiejskie.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku VAT od zakupów inwestycyjnych dotyczących świetlicy w S... i bieżących dotyczących posiadanych świetlic wiejskich, ponieważ dopiero od początku 2014 r. udostępnia istniejące świetlice wiejskie odpłatnie na podstawie stawek opłat za najem określonych zarządzeniem Wójta Gminy. Do końca 2013 r. Gmina nie udostępniała odpłatnie pomieszczeń istniejących świetlic wiejskich, nie istniał zatem związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, który dawałby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczeń podatku VAT z uwagi na brak powiązania zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (do końca 2013 r.) oraz ze względu na wątpliwości co do prawa do takich odliczeń, co stało się również powodem wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną inwestycją polegającą na budowie świetlicy wiejskiej w S...... (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją polegającą na budowie świetlicy wiejskiej w S....

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, iż zrealizowana przez Gminę inwestycja od początku jest przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych (tekst jedn.: do odpłatnego wynajmowania świetlicy na rzecz osób trzecich), Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją tej inwestycji.

Gmina uważa, iż odliczeniu całości podatku naliczonego nie stoi na przeszkodzie fakt, że świetlica będzie jednocześnie wykorzystywana do dokonywania czynności stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków związanych z przeprowadzaną inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności (tekst jedn.: do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Należy podkreślić, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż "zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

* NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), który uznał, iż "Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika",

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)",

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że "skoro bowiem w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1120/12/EK) stwierdził, iż "w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących modernizację i przebudowę świetlic należy stwierdzić, iż skoro są one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina - jak wskazała we wniosku - nie była w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, przysługiwało Jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN) uznał, iż "w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki inwestycyjne i bieżące - w drodze korekty przeszłych rozliczeń (z uwzględnieniem okresu przedawnienia)".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-230/12-6/AWa) uznał, iż "należy stwierdzić, iż w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową nowej świetlicy, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR) stwierdził, iż "w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych (...) związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji ("klucza czasowego" podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych (...) związanych ze świetlicami wiejskimi".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1399/12/RS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 października 2012 r. (sygn. ILPP2/443-753/12-4/MN).

Dodatkowo Gmina wskazuje, iż w praktyce nie będzie możliwe ustalenie jakiegokolwiek klucza alokacji, na podstawie którego możliwe byłoby określenie wysokości udziału procentowego, w jakim świetlica będzie wykorzystywana do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakim do zadań gminnych. Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlica byłaby przeznaczana wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W konsekwencji, w określonym miesiącu mogą zdarzyć się sytuacje, że świetlica będzie udostępniana wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. W praktyce nie jest zatem możliwe przyjęcie takiego klucza alokacji, na podstawie którego wydzielona kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu odpowiadałaby wartościom faktycznym i rzeczywistym. Z tego względu, za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją polegającą na budowie świetlicy wiejskiej w S....

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest od 1 stycznia 2005 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP. Gmina realizuje inwestycję pod nazwą "...". Inwestycja ta realizowana jest w ramach umowy o przyznanie pomocy Nr.... w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi" objętego PROW na lata 2007-2013. Wartość wybudowanego obiektu przekroczy 15.000 zł i stanowić będzie nieruchomość, która jest zaliczana, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji. Począwszy od 2011 r. Gmina poniosła i w dalszym ciągu ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją inwestycji. Inwestycja planowo ma się zakończyć w roku 2014. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Od samego początku (tekst jedn.: od etapu planowania inwestycji oraz złożenia wniosku o przyznanie pomocy), budowa świetlicy wiejskiej ma służyć dwojakim celom:

Od momentu zakończenia realizacji inwestycji, możliwe będzie wynajęcie od Gminy świetlicy. Gmina traktuje odpłatne udostępnianie świetlic jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie przedmiotowej świetlicy stanowią wytworzenie nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż budowa świetlicy wiejskiej w S... należy do zadań własnych Gminy. We wniosku o przyznanie pomocy w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi" objętego PROW na lata 2007-2013 Gmina jako planowany cel operacji wskazała "zaspokojenie potrzeb kulturalnych, społecznych oraz stworzenie dogodnych warunków sprzyjających nawiązywaniu kontaktów międzyludzkich, poprzez adaptacje (przebudowę i rozbudowę) budynku szkolnego na świetlicę wiejską w S...". Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizowaną inwestycją polegającą na budowie świetlicy wiejskiej w S... wystawiane są na Gminę. W momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na powstającą świetlicę Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim obiekt będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Nie istnieje zatem obiektywna możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje zarówno jeśli chodzi o wydatki inwestycyjne ponoszone na wskazaną we wniosku świetlice wiejską. Gmina nie dokonywała dotychczas odliczeń podatku VAT z uwagi na brak powiązania zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (do końca 2013 r.) oraz ze względu na wątpliwości co do prawa do takich odliczeń, co stało się również powodem wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tej sprawie.

Odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn. "..." stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy, ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że regulacje art. 86 ust. 7b ustawy są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Przepis ten służy bowiem do określania jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia i ma zastosowanie wówczas, gdy dana część nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika. Wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności opodatkowanej i zwolnionej, gdzie zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w stosunku do wydatków stanowiących ulepszenie ponoszonych od 2011 r. w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie przedmiotowej świetlicy w S..., która od samego początku podjęcia decyzji o realizacji przedmiotowej inwestycji ma służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, jak również czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, gdyż w ramach działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. A zatem Gmina winna określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu ww. świetlica będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. W zakresie realizacji zadań publiczno-prawnych Gmina bowiem nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu przedmiotowej świetlicy wiejskiej w S... do użytkowania zmieni się stopień jej wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Zauważyć również należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn. "Adaptacja/przebudowa i rozbudowa/budowa budynku szkolnego na świetlicę wiejską w S...", uznać je należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pojęcie "kosztu kwalifikowalnego" nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją projektu pn. "...". Natomiast kwestia w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące dotyczące świetlic wiejskich została rozstrzygnięta interpretacją nr IPTPP2/443-409/14-5/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.