IPTPP2/443-370/13-7/KW - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług transportu ładunków taborem samochodowym wraz z usługami pomocniczymi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportu ładunków taborem samochodowym wraz z usługami pomocniczymi w 2013 r. - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportu ładunków taborem samochodowym wraz z usługami pomocniczymi oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 lipca 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 22 lipca 2013 r.).

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy roku podatkowego 2012 (od dnia rozpoczęcia działalności) oraz roku 2013.

Od 15 lipca 2012 r. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą - zgłoszoną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, jako transport drogowy towarów - PKD 49.41.Z.

W roku rozpoczęcia działalności gospodarczej, ani w roku poprzedzającym rok rozpoczęcia działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie wykonywał w ramach stosunku pracy, ani spółdzielczego stosunku pracy, czynności wchodzących w zakres obecnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT oraz płaci podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ramach prowadzonej działalności (PKWiU 49.41.1) Wnioskodawca świadczy usługi prowadzenia samochodu ciężarowego, którego właścicielem jest Klient Zainteresowanego. Wszystkie pojazdy jakie Klient stawia do dyspozycji Wnioskodawcy w celu świadczenia usługi transportowej, to samochody ciężarowe o ładowności przekraczającej 2 tony. Zgodnie z umową zawartą z Klientem w ramach świadczonej usługi Zainteresowany zobowiązuje się do kierowania pojazdami Klienta oraz wykonywania czynności z tym związanych, takich jak: załadunek i rozładunek towarów, codzienna obsługa pojazdu, a także utrzymywanie pojazdu w należytej czystości z uwzględnieniem wnętrza skrzyni ładunkowej. W celu utrzymania ciągłej łączności z Klientem Wnioskodawca jest zobowiązany do posiadania telefonu komórkowego.

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje zapłatę na podstawie faktury wystawionej na koniec każdego miesiąca, z terminem płatności przypadającym w miesiącu następnym. Zgodnie z życzeniem Klienta, faktura zawiera oddzielnie wycenione następujące czynności (pozycje):

* przejechane kilometry,

* załadunek i rozładunek,

* ryczałt za telefon,

* obsługa codzienna pojazdu,

* czynny udział w procesie mycia pojazdu,

* wynagrodzenie dodatkowe - wynikające z oszczędności w zużyciu paliwa.

Zainteresowany uważa, że wszystkie wymienione wyżej czynności są bezpośrednio powiązane i w całości stanowią usługę transportu ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton, niezależnie od tego, że na fakturze (zgodnie z życzeniem Klienta) są wyspecyfikowane.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowego rozliczania podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy termin powstania obowiązku podatkowego od wszystkich pozycji zawartych na fakturze dokumentującej czynności opisane w pozycji 68 niniejszego wniosku, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, będzie zależał od otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od wykonania usługi... (oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, od wszystkich czynności wyspecyfikowanych na fakturze stanowiących kompleksową usługę transportu ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z uwagi, że zadane pytanie dotyczy zdarzeń zaistniałych w 2013 r., tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji indywidualnej w świetle stanu prawnego obowiązującego w roku 2013.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawarte zostały m.in. w art. 19 ustawy.

Co do zasady, wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Natomiast art. 19 ust. 5 ustawy stanowi, iż przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Według art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług:

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: " (...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne".

Powyższe wynika także z wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs Excise.

Tak więc orzecznictwo TSUE" które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych.

W kontekście powyższego, zdaniem tut. Organu, aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT od 15 lipca 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą, zgłoszoną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP jako transport drogowy towarów - PKD 49.41.Z. W roku rozpoczęcia działalności gospodarczej, ani w roku poprzedzającym rok rozpoczęcia działalności gospodarczej, Zainteresowany nie wykonywał w ramach stosunku pracy, ani spółdzielczego stosunku pracy, czynności wchodzących w zakres obecnie prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności (PKWiU 49.41.1) Wnioskodawca świadczy usługi prowadzenia samochodu ciężarowego, którego właścicielem jest Klient Zainteresowanego. Wszystkie pojazdy, jakie Klient stawia do dyspozycji Zainteresowanego w celu świadczenia usługi transportowej, to samochody ciężarowe o ładowności przekraczającej 2 tony. Zgodnie z umową zawartą z Klientem w ramach świadczonej usługi Zainteresowany zobowiązuje się do kierowania pojazdami Klienta oraz wykonywania czynności z tym związanych, takich jak: załadunek i rozładunek towarów, codzienna obsługa pojazdu, a także utrzymywanie pojazdu w należytej czystości z uwzględnieniem wnętrza skrzyni ładunkowej. W celu utrzymania ciągłej łączności z Klientem Wnioskodawca jest zobowiązany do posiadania telefonu komórkowego. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje zapłatę na podstawie faktury wystawianej na koniec każdego miesiąca, z terminem płatności przypadającym w miesiącu następnym. Zgodnie z życzeniem Klienta, faktura zawiera oddzielnie wycenione, następujące czynności (pozycje):

* przejechane kilometry,

* załadunek i rozładunek,

* ryczałt za telefon,

* obsługa codzienna pojazdu,

* czynny udział w procesie mycia pojazdu,

* wynagrodzenie dodatkowe - wynikające z oszczędności w zużyciu paliwa.

Analizując okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że ogół wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będących przedmiotem świadczenia na rzecz Klienta stanowi usługę złożoną (kompleksową). Usługa ta składa się z szeregu czynności, gdzie poszczególne świadczenia służą osiągnięciu jednego celu, jakim jest usługa transportu ładunków taborem samochodowym. Przy czym bez znaczenia dla oceny charakteru ww. czynności pozostaje fakt, że na fakturze za te usługi, zgodnie z życzeniem klienta, zostały odrębnie wycenione poszczególne jej składniki.

Odnośnie określenia powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 (TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o.o.), w którym TSUE wypowiedział się na temat szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz. U. L 14, s. 7) zwaną dalej "dyrektywą VAT" zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie z art. 64 dyrektywy VAT w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b, oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą. Artykuł 65 dyrektywy VAT stanowi, iż w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Na podstawie art. 66 dyrektywy VAT, w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

W pkt 24 i 25 ww. wyroku TSUE wskazał, iż art. 66 dyrektywy VAT, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63 należy interpretować ściśle. Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej. Nie można jednak z tego powodu uznać, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c) dyrektywy VAT.

W świetle ww. przepisów dyrektywy VAT, TSUE w powołanym powyżej wyroku, dokonując analizy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że unormowanie zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata jest niezgodne z dyrektywą VAT.

W związku z ww. wyrokiem TSUE podatnik ma prawo uznać, iż w stosunku do usług transportu ładunków taborem samochodowym obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi, a w sytuacji, gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania tej usługi.

Jednakże z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w stosunku do kompleksowej usługi transportu ładunków taborem samochodowym stosuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zatem w przedmiotowej sprawie dla ww. usług świadczonych przez Zainteresowanego obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportu ładunków taborem samochodowym wraz z usługami pomocniczymi w 2013 r. Natomiast kwestie dotyczące: podatku od towarów i usług odnośnie zaistniałego stanu faktycznego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportu ładunków taborem samochodowym wraz z usługami pomocniczymi w 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostały załatwione odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.