IPTPP2/443-357/14-5/JN - Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących dotyczących utrzymania schroniska dla bezdomnych zwierząt.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących dotyczących utrzymania schroniska dla bezdomnych zwierząt - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania według stawki podatku w wysokości 23% czynności wykonywanych w ramach podpisanych umów tzw. "sponsorskich", "sponsoringowych" dotyczących sponsorowania schroniska dla bezdomnych zwierząt i obowiązku udokumentowania tych czynności fakturami,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących dotyczących utrzymania schroniska dla bezdomnych zwierząt.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594) zwaną dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g. mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

3a)działalności w zakresie telekomunikacji,

6a)wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż "jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych".

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są:

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 595) zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. poz. 157 z późn. zm.) zwaną dalej u.f.p. sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy środkami publicznymi są dochody publiczne. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p. dochodami publicznymi są wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych.

Realizując zadania wynikające z art. 7 pkt 1 u.s.g. tj. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej Gmina jest właścicielem schroniska dla bezdomnych zwierząt. W związku z faktem, iż sytuacja wielu samorządów w Polsce nie jest najlepsza podejmowane są i rozważane działania mające na celu zwiększenie dochodów oraz racjonalizację wydatków w sposób, który powinien być jak najmniej dotkliwy dla wspólnoty lokalnej. Środki jakimi dysponują gminy w Polsce są niewystarczające do realizacji założonych celów rozwojowych, co związane jest także z koniecznością posiadania wkładu własnego przy realizacji projektów finansowanych ze środków unijnych, stąd też mogą być dwa rozwiązania: albo ograniczenie założonych programów lub poszukiwanie rozwiązań dających szansę ich realizacji. Jednym z elementów niezbędnych w procesie budżetowania jest m.in. poszukiwanie racjonalnych rozwiązań, które pozwolą na uzyskanie najlepszych efektów z posiadanych nakładów. Jedną z metod w niektórych obszarach może być pozyskiwanie tzw. "sponsorów". Polega to na tym, iż Gmina, świadczy na rzecz pozyskanych "sponsorów" usługi w ramach podpisanej umowy tzw. "sponsorskiej" lub "sponsoringowej". Działania takie Gmina już podjęła (przy realizacji imprez o szeroko rozumianym charakterze społecznym kulturalnym, sportowym) i zamierza rozszerzać na sfery dotyczące innych zadań ustawowych, w tym schroniska, o ile oczywiście będzie zainteresowanie ze strony tzw. "sponsorów".

Takie działania pozwoliłyby na zwiększenie dochodów publicznych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p. czyniąc przez to funkcjonowanie schroniska mniejszym obciążeniem dla budżetu Gminy, w związku z generowaniem ww. dochodów dotyczących schroniska dla bezdomnych zwierząt. W ramach planowanych w przyszłości umów Gmina, jako tzw. "sponsorowany" zobowiązałaby się w zamian za wynagrodzenie do dokonywania, na rzecz tzw. "sponsora" schroniska m.in. następujących czynności:

* nadania Sponsorowi tytułu Sponsora Schroniska,

* przyznania Sponsorowi prawa do wykorzystania w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, reklamowej, promocyjnej i public relation tytułu Sponsora Schroniska,

* zamieszczania logo Sponsora na stronach internetowych i innych nośnikach informacji administrowanych lub wytwarzanych przez Gminę,

* ekspozycji logo Sponsora na terenie schroniska lub w innych uzgodnionych miejscach w postaci np. tablic czy banerów reklamowych,

* na miejskich imprezach odczytywania reklamy spikerskiej o treści informującej, iż sponsorem schroniska dla bezdomnych zwierząt jest firma X (z krótką charakterystyką czym się zajmuje, jakie ma dane teleadresowe).

Siłą rzeczy taki katalog czynności musiałby mieć charakter otwarty uzależniony od oczekiwań Sponsora, jego zaangażowania finansowego i możliwości realizacji po stronie Gminy, uregulowany według cywilnoprawnej swobody umów.

Obecnie Gmina ponosi wydatki dotyczące funkcjonowania schroniska dla bezdomnych zwierząt na podstawie faktur wystawianych co miesiąc przez firmę wyłonioną w wyniku przeprowadzonego postępowania o zamówienie publiczne w trybie przetargu nieograniczonego, zgodnie z ustawą - Prawo zamówień publicznych z dnia 29 stycznia 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 907 z późn. zm.) na prowadzenie miejskiego Schroniska dla Bezdomnych Zwierząt. Aktualnie firmą tą jest przedsiębiorca prowadzący indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą..., który posiada status podatnika VAT czynnego. Gmina (zamawiający usługę) na podstawie zawartej umowy z wyłonionym w przetargu usługodawcą prowadzącym schronisko wypłaca mu comiesięczne wynagrodzenie na podstawie faktury. Do obowiązków usługodawcy należy całokształt spraw związanych z prowadzeniem schroniska, tj. m.in. utrzymanie zwierząt, w tym zapewnienie im opieki weterynaryjnej, prowadzenie spraw związanych z utrzymaniem obiektów schroniska dla bezdomnych zwierząt wraz z infrastrukturą techniczną (zapewnienie całodobowej ochrony obiektu, utrzymanie obiektu w należytym stanie higienicznym i sanitarnym, ponoszenie kosztów mediów, naprawa lub wymiana uszkodzonych lub zużytych elementów ruchomych). Tak więc koszty bieżącego funkcjonowania schroniska ponosi wykonawca, tj. prowadzący miejskie schronisko, który wystawia raz w m-cu za swoje usługi fakturę na rzecz Gminy. Z uwagi na aktualny brak związku z czynnościami opodatkowanymi (brak spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) podatek VAT z ww. faktur nie był i nie jest odliczany. Merytoryczny nadzór nad funkcjonowaniem miejskiego schroniska i wywiązywaniem się przez prowadzącego schronisko z należytego wykonywania obowiązków wynikających z zawartej umowy sprawuje Wydział Ochrony Środowiska Urzędu Miasta.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, tj. jego przedmiotem są skutki prawno-podatkowe zawierania w przyszłości umów "sponsorskich", "sponsoringowych" dotyczących schroniska dla bezdomnych zwierząt.

W piśmie z dnia 11 lipca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki bieżące dotyczące utrzymania schroniska dla bezdomnych zwierząt będą wykorzystywane do czynności:

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W żadnej mierze wydatki nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku-prowadzenie schroniska nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego z czynnościami Gminy zwolnionymi od podatku ujmowanymi przez nią w ewidencji i deklaracjach VAT-7, tj. najmem na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.), dostawami nieruchomości (art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i 10a w związku z art. 29a ust. 8 u.p.t.u.).

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług na podstawie tzw. "sponsorskich", "sponsoringowych" dotyczących sponsorowania schroniska byłoby czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W zbliżonej sprawie tj. świadczenia usług na podstawie zawieranych umów tzw. "sponsorskich", "sponsoringowych", tyle że dotyczących organizowanych imprez Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stanął na stanowisku, iż jest to czynność podlegająca opodatkowaniu według stawki podstawowej (IPTPP1/443-421/13-4/MW z 29 sierpnia 2013 r.). Gmina w zakresie usług na podstawie umów tego typu zawieranych przy organizowaniu imprez kulturalnych i tym podobnych, stosuje się do ww. interpretacji - tj. dolicza do ich wartości podatek.

W ocenie Wnioskodawcy samo zaś prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt jako zadanie ustawowe, generujące wydatki budżetowe, niegenerujące zaś do tej pory na tym zadaniu wpływów (dochodów) jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy mamy do czynienia z tzw. nieodpłatnym świadczeniem usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT) - nieuznawanym za odpłatne i tym samym opodatkowane.

Tytułem uzupełnienia wskazać należy, iż prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt jest zadaniem własnym gmin, o czym stanowi nie tylko ustawa o samorządzie gminnym (co Wnioskodawca wyjaśnił we wniosku), ale przede wszystkim ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 856). W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy zapewnianie opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie należy do zadań własnych gmin. Organa podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) niejednokrotnie stawały na tym stanowisku dokonując takiej właśnie kwalifikacji nieodpłatnych działań gmin wykonywanych w ramach realizacji celów (zadań) ustawowych - np. dla Gminy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP1/443-421/13-2/MW z dnia 29 sierpnia 2013 r.

Uzupełniając stan faktyczny Gmina wyjaśnia, iż zdarza się, że niektóre bezdomne zwierzęta są adoptowane przez zainteresowane przygarnięciem zwierzęcia osoby. Jednak taka adopcja ma charakter bezpłatny, ewentualnie zdarzające się dobrowolne darowizny na rzecz schroniska dokonywane przez takie osoby - zgodnie z obowiązującą umową pomiędzy Gminą a prowadzącym schronisko usługodawcą - są dochodem należnym prowadzącemu schronisko, a nie właścicielowi schroniska, tj. Gminie.

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie miał on obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w tym wypadku usługi na podstawie zawartych usług "sponsorskich", "sponsoringowych") i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (w tym wypadku zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty poprzez prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt w ramach realizacji zadań ustawowych - art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Zdaniem Wnioskodawcy brak ww. możliwości oraz przyczyny tego faktu zostały we wniosku opisane.

W takiej sytuacji - w ocenie Wnioskodawcy - przysługiwać winno wnioskującemu podatnikowi pełne prawo do odliczenia, co wynika z cytowanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., jak też z linii interpretacyjnej organów podatkowych, które od pewnego czasu akceptują ww. wykładnię sądów administracyjnych popartych autorytetem 7 sędziów NSA - np. dla Gminy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 14 listopada 2013 r. znak: IPTPP1/443-739/13-2/MW.

Faktury dokumentujące wydatki bieżące dotyczące utrzymania schroniska dla bezdomnych zwierząt będą wystawiane na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach bieżących dotyczących utrzymania schroniska dla bezdomnych zwierząt, którego prowadzenie jest formą realizacji zadań ustawowych, o których mowa w art. 7 pkt 1 u.s.g., a którym towarzyszyć będzie jednoczesne świadczenie usług o charakterze "sponsorskim", "sponsoringowym"... (oznaczone we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach bieżących dotyczących utrzymania schroniska dla bezdomnych zwierząt, którego prowadzenie jest formą realizacji zadań ustawowych, o których mowa w art. 7 pkt 1 u.s.g., a którym towarzyszyć będzie jednoczesne świadczenie usług o charakterze "sponsorskim", "sponsoringowym" w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów służących wyłącznie jednej z kategorii tych czynności.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy dotyczy - co bardzo wyraźnie należy podkreślić - wyłącznie wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną na podatnika, tj. Wnioskodawcę - co jest wymogiem formalnym wynikającym z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz uwzględnieniem wyłączeń (przesłanka negatywna) z art. 88 u.p.t.u.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika więc z cyt. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwa sądowego popartego już kształtującą się pod jego wpływem linią interpretacyjną Ministra Finansów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż przedmiotem pytania jest kwestia odliczania podatku przy funkcjonowaniu schroniska, na którym do czynienia mieć będziemy z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nieodpłatna działalność ustawowa polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej poprzez opiekę nad bezdomnymi zwierzętami) oraz podlegający opodatkowaniu (świadczenie usług promocyjno-reklamowych na podstawie umów "sponsorskich", "sponsoringowych" na rzecz nabywców "sponsorów" - z reguły podmiotów komercyjnych o statusie przedsiębiorców). W żadnej mierze jednak taka działalność ze strony Gminy nie będzie mieć związku z wystąpieniem obrotu zwolnionego od podatku na podstawie art. 43 u.p.t.u. lub przepisów wykonawczych do niej.

Taki obrót Gmina co prawda osiąga, np. z tytułu zbycia nieruchomości oraz lokali mieszkalnych ze starego zasobu komunalnego zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u., ale pozostają one bez jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego z tematyką poruszaną we wniosku, tj. funkcjonowaniem schroniska i pozyskiwaniem jego sponsorów. Zaznaczyć też w tym miejscu należy szczególny charakter usług "sponsorskich", "sponsoringowych". W sytuacji gdy mamy do czynienia z profesjonalnym przedsiębiorcą świadczącym czy specjalizującym się w usługach reklamowych (agencja promocyjno-reklamowa) przyjąć należy jako hipotezę roboczą, iż większość wydatków ponoszona przez niego - co do zasady - winna być związana ze świadczeniem usług promocyjno-reklamowych. Inaczej jest w przypadku Gminy jako właściciela schroniska, która realizuje w tym momencie zarówno swoje zadania ustawowe (niepodlegające podatkowi) oraz świadcząca usługi promocyjno-reklamowe na rzecz innych podmiotów na tymże obiekcie i w związku z nim, tj. z działalnością tam realizowaną. Brak istnienia takiego schroniska oznaczałby brak sponsorów schroniska, a brak sponsorów oznaczałby brak wystąpienia obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, który w tym momencie jest tożsamy z dochodem publicznym, o którym mowa w u.f.p. Tak więc koszty funkcjonowania schroniska w specyficznym przypadku Gminy byłyby zarówno kosztem ponoszonym w związku z jego prowadzeniem - jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu, jak również kosztem niezbędnym i warunkiem wyświadczenia usług promocyjno-reklamowych ("sponsorskich", "sponsoringowych") mających charakter czynności opodatkowanych, których osiąganie jest uwarunkowane istnieniem i funkcjonowaniem schroniska. Przez lata kwestia odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami zarówno opodatkowanymi jak i niepodlegającymi podatkowi była przedmiotem dyskusji, kontrowersji, z reguły sprzecznych opinii czy interpretacji. Wydaje się, iż położyła im w znacznej mierze uchwała 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., którą Wnioskodawca w najważniejszym fragmencie pragnie zacytować wywodząc z niej skutki prawne w swej indywidualnej sprawie.

" (...) 8.11. Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.). 8.12. W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

8.13. Podnoszona w wyroku Securenta kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga - jak już stwierdzono powyżej - szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Główną trudność w tym zakresie stanowi zdefiniowanie "czynności niepodlegających opodatkowaniu", które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję. 8.14. Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności. 8.15. Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. (...)".

Za stanowiskiem Gminy przedstawionym przy niniejszym zapytaniu przemawia również fakt, iż także Minister Finansów od pewnego czasu zajmuje analogiczne stanowisko mające oparcie w niniejszej uchwale oraz potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

I tak NSA w ww. wyroku sygn. akt I FSK 659/10, stwierdził m.in., że "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". NSA oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów powołał również liczne orzecznictwo NSA, w tym m.in. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Podobne w treści jest również orzeczenie WSA sygn. akt I SA/Go 144/12 z dnia 26 kwietnia 2012 r.

Podobne rozumowanie wynika również od pewnego czasu z interpretacji Ministra Finansów, np.:

* udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPP2/443-153/12-5/MR z dnia 9 maja 2012 r.,

* udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP2/443-448/12-4/JS z 16 sierpnia 2012 r., z 24 maja 2013 r. znak: IPTPP1/443-148/13-9/AK.

Aby pozyskać "sponsora" schroniska, schronisko takie musi w ogóle funkcjonować. Brak schroniska to brak sponsora schroniska i brak obrotów (dochodów) opodatkowanych podatkiem z ww. tytułu. Aby prowadzić schronisko i pozyskać dla niego "sponsora" należy ponosić koszty jego funkcjonowania - nie da się prowadzić takiego obiektu i realizować tych zadań w sposób bezkosztowy czy niskokosztowy, w szczególności gdy weźmie się pod uwagę, iż mamy do czynienia z żywymi istotami podlegającymi ochronie prawnej, zaś funkcjonowanie takiego obiektu wymaga spełnienia określonych, rygorystycznych norm i wymogów. Zainteresowanie potencjalnych "sponsorów" szczególnie (choć nie tylko) może dotyczyć producentów czy handlowców leków weterynaryjnych, karmy czy akcesorii przeznaczonych dla zwierząt, gdyż zwiększa ich szansę jako "sponsorów" na ocieplenie wizerunku, rozpoznawalność ich marki czy produktu, sponsorowanie miejscowego schroniska dawałoby ewentualną okazję wypromowania się tychże firm jako związanych ze społecznością lokalną i rozwiązywaniem jej problemów. Powyższe aspekty w gospodarce rynkowej i konkurencyjnej ma bardzo istotne, niekiedy kluczowe znaczenie. Nie sposób więc rozdzielić wydatków ponoszonych przez Gminę na nabycie towarów i usług niezbędnych do funkcjonowania schroniska na tą służącą działalności ustawowej i tym samym nieopodatkowanej, gdyż mieszczącej się w ramach prowadzonej przez Gminę działalności i na tą opodatkowaną (promocyjno-reklamową) wynikającą z umów "sponsorskich", "sponsoringowych".

W ocenie Gminy za stanowiskiem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku przemawia także stanowisko zajęte już przez Ministra Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dla Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2013 r. znak: IPTPP1/443-739/13-2/MW w sprawie o zbliżonej problematyce tj. odliczania podatku od zakupów związanych z organizacją imprezo charakterze kulturalno-sportowym, którym towarzyszy świadczenie opodatkowanych usług o charakterze "sponsorskim", "sponsoringowym". Wskazano w niej: "Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług związanych z organizacją ww. imprez będących przedmiotem wniosku są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do działalność niepodlegającej opodatkowaniu i niezwiązanych z czynnościami zwolnionymi i nie istnieje/nie będzie istniała obiektywna możliwość przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

W ocenie Zainteresowanego, biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy zawarte w niniejszym wniosku należałoby uznać za prawidłowe i znajdujące umocowanie w obowiązujących przepisach prawa i ukształtowanej już ich wykładni sądowo-administracyjnej i ministerialnej oraz zgodnej z prawem wspólnotowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Realizując zadania wynikające z art. 7 pkt 1 u.s.g. tj. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej Gmina jest właścicielem schroniska dla bezdomnych zwierząt. W związku z faktem, iż sytuacja wielu samorządów w Polsce nie jest najlepsza podejmowane są i rozważane działania mające na celu zwiększenie dochodów oraz racjonalizację wydatków w sposób, który powinien być jak najmniej dotkliwy dla wspólnoty lokalnej. Jednym z elementów niezbędnych w procesie budżetowania jest m.in. poszukiwanie racjonalnych rozwiązań, które pozwolą na uzyskanie najlepszych efektów z posiadanych nakładów. Jedną z metod w niektórych obszarach może być pozyskiwanie tzw. "sponsorów". Polega to na tym, iż Gmina, świadczy na rzecz pozyskanych "sponsorów" usługi w ramach podpisanej umowy tzw. "sponsorskiej" lub "sponsoringowej". Działania takie Gmina już podjęła (przy realizacji imprez o szeroko rozumianym charakterze społecznym kulturalnym, sportowym) i zamierza rozszerzać na sfery dotyczące innych zadań ustawowych, w tym schroniska, o ile oczywiście będzie zainteresowanie ze strony tzw. "sponsorów".

Takie działania pozwoliłyby na zwiększenie dochodów publicznych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 3 u.f.p. czyniąc przez to funkcjonowanie schroniska mniejszym obciążeniem dla budżetu Gminy, w związku z generowaniem ww. dochodów dotyczących schroniska dla bezdomnych zwierząt. W ramach planowanych w przyszłości umów Gmina, jako tzw. "sponsorowany" zobowiązałaby się w zamian za wynagrodzenie do dokonywania, na rzecz tzw. "sponsora" schroniska m.in. następujących czynności:

* nadania Sponsorowi tytułu Sponsora Schroniska,

* przyznania Sponsorowi prawa do wykorzystania w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, reklamowej, promocyjnej i public relation tytułu Sponsora Schroniska,

* zamieszczania logo Sponsora na stronach internetowych i innych nośnikach informacji administrowanych lub wytwarzanych przez Gminę,

* ekspozycji logo Sponsora na terenie schroniska lub w innych uzgodnionych miejscach w postaci np. tablic czy banerów reklamowych,

* na miejskich imprezach odczytywania reklamy spikerskiej o treści informującej, iż sponsorem schroniska dla bezdomnych zwierząt jest firma X (z krótką charakterystyką czym się zajmuje, jakie ma dane teleadresowe).

Siłą rzeczy taki katalog czynności musiałby mieć charakter otwarty uzależniony od oczekiwań Sponsora, jego zaangażowania finansowego i możliwości realizacji po stronie Gminy, uregulowany według cywilnoprawnej swobody umów.

Obecnie Gmina ponosi wydatki dotyczące funkcjonowania schroniska dla bezdomnych zwierząt na podstawie faktur wystawianych co miesiąc przez firmę wyłonioną w wyniku przeprowadzonego postępowania o zamówienie publiczne w trybie przetargu nieograniczonego, zgodnie z ustawą - Prawo zamówień publicznych na prowadzenie miejskiego Schroniska dla Bezdomnych Zwierząt. Gmina (zamawiający usługę) na podstawie zawartej umowy z wyłonionym w przetargu usługodawcą prowadzącym schronisko wypłaca mu comiesięczne wynagrodzenie na podstawie faktury. Do obowiązków usługodawcy należy całokształt spraw związanych z prowadzeniem schroniska, tj. m.in. utrzymanie zwierząt, w tym zapewnienie im opieki weterynaryjnej, prowadzenie spraw związanych z utrzymaniem obiektów schroniska dla bezdomnych zwierząt wraz z infrastrukturą techniczną (zapewnienie całodobowej ochrony obiektu, utrzymanie obiektu w należytym stanie higienicznym i sanitarnym, ponoszenie kosztów mediów, naprawa lub wymiana uszkodzonych lub zużytych elementów ruchomych). Tak więc koszty bieżącego funkcjonowania schroniska ponosi wykonawca, tj. prowadzący miejskie schronisko, który wystawia raz w m-cu za swoje usługi fakturę na rzecz Gminy. Z uwagi na aktualny brak związku z czynnościami opodatkowanymi (brak spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) podatek VAT z ww. faktur nie był i nie jest odliczany.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że poniesione wydatki bieżące dotyczące utrzymania schroniska dla bezdomnych zwierząt będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W żadnej mierze wydatki nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku-prowadzenie schroniska nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego z czynnościami Gminy zwolnionymi od podatku ujmowanymi przez nią w ewidencji i deklaracjach VAT-7, tj. najmem na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.), dostawami nieruchomości (art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i 10a w związku z art. 29a ust. 8 u.p.t.u.). W ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług na podstawie tzw. "sponsorskich", "sponsoringowych" dotyczących sponsorowania schroniska byłoby czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy samo zaś prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt jako zadanie ustawowe, generujące wydatki budżetowe, niegenerujące zaś do tej pory na tym zadaniu wpływów (dochodów) jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy mamy do czynienia z tzw. nieodpłatnym świadczeniem usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT) - nieuznawanym za odpłatne i tym samym opodatkowane. W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie miał on obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w tym wypadku usługi na podstawie zawartych usług "sponsorskich", "sponsoringowych") i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (w tym wypadku zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty poprzez prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt w ramach realizacji zadań ustawowych - art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Faktury dokumentujące wydatki bieżące dotyczące utrzymania schroniska dla bezdomnych zwierząt będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, iż wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby - co do zasady - istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, iż w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Zdaniem tut. Organu nie sposób zgodzić się z opinią Gminy, że w sytuacji opisanej we wniosku wydatki bieżące dotyczące utrzymania schroniska dla bezdomnych zwierząt są jednocześnie związane z realizacją zadań publicznoprawnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) oraz ze świadczeniem przez Gminę usług o charakterze "sponsorskim", "sponsoringowym".

W okolicznościach niniejszej sprawy należy bowiem stwierdzić, że podatek naliczony z tytułu ponoszonych wydatków bieżących dotyczących utrzymania schroniska dla bezdomnych zwierząt w żadnej części nie będzie związany ze sferą działalności gospodarczej Gminy i tym samym z czynnościami opodatkowanymi (tekst jedn.: ze świadczeniem przez Gminę usług o charakterze "sponsorskim", "sponsoringowym").

W przedmiotowej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupów towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem schroniska dla bezdomnych zwierząt nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, że wydatki na schronisko dla bezdomnych zwierząt będą poniesione przez Gminę na realizację zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

A zatem w niniejszej sprawie podatek naliczony - wynikający z wydatków objętych zakresem wniosku - będzie związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając bowiem na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Gmina, nabywając towary i usługi związane z bieżącym utrzymaniem utrzymania schroniska dla bezdomnych zwierząt, o których mowa we wniosku, nie będzie nabywać ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem schroniska dla bezdomnych zwierząt nie będzie wykonywać tych czynności do działalności gospodarczej i nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie będzie spełniać przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Z faktu, że Gmina, w celu zwiększenia dochodów publicznych na prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt, będzie pozyskiwała tzw. "sponsorów" i na ich rzecz będzie świadczyła usługi w ramach podpisanej umowy tzw. "sponsorskiej" lub "sponsoringowej", nie można wywodzić choćby pośredniego związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Wprawdzie świadczenie przez Gminę usług na rzecz "sponsorów" może mieć wpływ na zainteresowanie tych podmiotów do sponsorowania schroniska i w związku z tym zwiększenie dochodów publicznych na prowadzenie schroniska, to jednak istotny jest rzeczywisty charakter czynności podjętych przez Gminę. W niniejszej sprawie jest to realizacja przez Gminę zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Ww. czynności w ramach świadczonych przez Gminę usług na rzecz "sponsorów" pozostają bez wpływu na ostateczne wykorzystanie poniesionych wydatków objętych wnioskiem, na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Gminę. W ramach zaś tych czynności Gmina nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

A zatem próba wykazania przez Gminę związku pośredniego pomiędzy wydatkami wymienionymi we wniosku a czynnościami opodatkowanymi (świadczeniem przez Gminę usług o charakterze "sponsorskim", "sponsoringowym") nie może odnieść oczekiwanego skutku, gdyż z wniosku nie wynika, aby wydatki te stanowiły element cenotwórczy świadczonych przez Gminę usług.

Bezpośredni związek określonego zakupu z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (wyłączonymi spoza ustawy o VAT) wyklucza możliwość przyjęcia, że odliczenie tego samego zakupu może nastąpić z powodu pośredniego i niesprecyzowanego związku z czynnością opodatkowaną. Pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane, jaki przedstawił Wnioskodawca nie zmienia faktu, że zakupy, o które pyta Wnioskodawca są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. z czynnościami dla których Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, iż Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących dotyczących utrzymania schroniska dla bezdomnych zwierząt, gdyż wydatki te związane będą wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ pragnie podkreślić, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących dotyczących utrzymania schroniska dla bezdomnych zwierząt. Natomiast wniosek w części dotyczącej opodatkowania według stawki podatku w wysokości 23% czynności wykonywanych w ramach podpisanych umów tzw. "sponsorskich", "sponsoringowych" dotyczących sponsorowania schroniska dla bezdomnych zwierząt i obowiązku udokumentowania tych czynności fakturami, został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-357/14-4/JN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.