IPTPP2/443-357/11-5/JN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu 15 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu kosztów finansowania w części dotyczącej odsetek i prowizji-jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu kosztów finansowania w części dotyczącej odsetek i prowizji.

Pismem z dnia 4 października 2011 r. przedmiotowy wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła trzy umowy dotyczące factoringu z trzema różnymi podmiotami. Przedmiotem każdej umowy jest usługa factoringu niewłaściwego. Zakres przedmiotowy usług w każdej z umów jest analogiczny. W ramach zawartych umów usługodawca (Faktor) świadczy usługi factoringu niewłaściwego polegające na zobowiązaniu się do nabywania wierzytelności Spółki (Faktoranta) przysługujące Faktorantowi w stosunku do kontrahentów w związku z wystawionymi przez Wnioskodawcę fakturami VAT. Jeżeli kontrahent nie ureguluje wierzytelności w ustalonym terminie następuje powrotny przelew nabytych wierzytelności na Faktoranta (umowa z regresem) oraz zapłata na rzecz Faktora otrzymanej wcześniej zaliczki pomniejszonej o wpłaty dokonane przez kontrahenta oraz powiększonej o należne odsetki umowne.

W ramach świadczenia usług factoringowych Faktor zobowiązuje się również do świadczenia usług dodatkowych, tj.

W związku z zawartymi trzema umowami na faktoring niewłaściwy, Spółka zawarła również umowy z nabywcami towarów, na których wystawiane są z tego tytułu faktury VAT, które następnie zostają objęte factoringiem. Z zawartych umów wynika, że kontrahent Spółki (zwany dłużnikiem factoringowym) otrzymuje limit factoringowy gwarantowany w ramach jednej z trzech umów factoringowych zawartych przez Wnioskodawcę z bankami. W ramach umowy dłużnik factoringowy zobowiązuje się ponieść koszty usługi factoringowej według następującego schematu: w przypadku wystawienia faktury VAT przez Spółkę z terminem płatności np. 45 dni od dnia jej wystawienia, oraz w przypadku, gdy fakturę tą Spółka przedstawia bankowi do wykupu - bank dokonuje zapłaty na rzecz Wnioskodawcy za tą fakturę VAT na następny dzień po jej przedstawieniu, obciążając Spółkę kosztami tej usługi za cały okres wcześniejszego finansowania. Jednocześnie zgodnie z umową factoringową, termin zapłaty z faktury zostaje wydłużony z 45 dni do 120 dni. Tym samym dłużnik factoringowy nie ma obowiązku uregulować płatności na rzecz banku najpóźniej w 45. dniu od dnia wystawienia faktury (czyli z upływem standardowego terminu płatności), lecz może dokonać płatności najpóźniej 120. dnia.

W związku z powyższym bank obciąża Spółkę kosztami wydłużenia terminu finansowania do 120 dni, a (...) obciąża dłużnika factoringowego kosztami finansowania dotyczącymi okresu pomiędzy 45. a 120. dniem (czyli za 75 dni). Koszty finansowania pierwszych 45 dni ponosi Wnioskodawca, ponieważ tak ustalony jest pierwotnie termin płatności na fakturach VAT, które zostały przedstawione do factoringu. Spółka otrzymuje faktury VAT od trzech banków za te wydłużone okresy finansowania, z tym że od dwóch banków otrzymuje faktury VAT wystawione ze stawką 23% w stosunku do całości wynagrodzenia, tj. zarówno odsetki od udzielonego finansowania jak i prowizja od wartości wierzytelności brutto powiększone są o obowiązującą stawkę podatku VAT (23%), natomiast od jednego banku na fakturze prowizja od wartości wierzytelności brutto powiększona jest o obowiązującą stawkę podatku VAT (23%), jednak odsetki od udzielonego finansowania objęte są na fakturze zwolnieniem od podatku VAT. Następnie zgodnie z zawartymi umowami z dłużnikami factoringowymi do siódmego dnia każdego miesiąca Spółka wystawia faktury VAT, w których obciążani są dłużnicy faktoringowi kosztami factoringu za faktury wykupione w miesiącu poprzednim (za okres finansowania pomiędzy terminem płatności określonym w umowie, a dniem przedłużonego terminu płatności do którego kontrahent dokona zapłaty za fakturę na rzecz banku). Kwoty te - zarówno odsetki od udzielonego finansowania jak i prowizja od wartości wierzytelności brutto - bez względu na to jakie faktury otrzymywane są od banków Spółka powiększa o obowiązującą stawkę podatku VAT (23%).

W piśmie z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka wystawiając faktury VAT na dłużnika factoringowego z tytułu kosztów finansowania poniesionych wcześniej na rzecz banku za okres od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze VAT do dnia spłaty wierzytelności z tej faktury przez kontrahenta na rzecz banku, prawidłowo obejmuje obrót z tytułu całego należnego wynagrodzenia: zarówno w części dotyczącej odsetek od udzielonego finansowania, jak i prowizji od wartości wierzytelności brutto według 23% stawki podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne od dłużnika factoringowego na podstawie zawartej umowy składające się z kwoty należnej z tytułu odsetek od udzielonego finansowania oraz prowizji od wartości wierzytelności brutto, objęte jest od dnia 1 stycznia 2011 r. w całości stawką podatku w wysokości 23%, a co za tym idzie w przypadku wystawiania faktur VAT na kupujących z tytułu skorzystania przez nich z usług factoringu niewłaściwego, w stosunku do całej kwoty wynagrodzenia (zarówno w zakresie kwoty odsetek, jak również prowizji od wartości wierzytelności), jako wynagrodzenia za kompleksową usługę factoringową, zastosowanie znajduje 23% stawka podatku VAT, na podstawie art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, ponieważ ma w tym przypadku zastosowania art. 43 ust. 15 pkt 1 tej ustawy, który wyłącza prawo do objęcia zwolnieniem od VAT usług factoringowych (w tym factoringu niewłaściwego).

Biorąc pod uwagę stanowiska organów podatkowych, orzeczenia sądów administracyjnych oraz orzeczenia ETS, z których wynika, że wynagrodzenie z tytułu usługi factoringu niewłaściwego należy objąć podstawową stawką podatku VAT, a także uwzględniając powołaną powyżej argumentację prawną dotyczącą świadczeń kompleksowych, w ocenie Spółki, w przypadku wystawiania faktur VAT na dłużników factoringowych, z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę (w postaci nabywania tych usług od banku we własnym imieniu przez Spółkę jednak na rachunek podmiotu trzeciego - tj. dłużnika factoringowego) usług factoringu niewłaściwego, należy stosować - od całego wynagrodzenia należnego Spółki - 23% stawkę podatku VAT.

Stawką 23% podatku VAT należy objąć całe wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, czyli zarówno kwotę odsetek od kwoty udzielonego limitu jak również kwotę prowizji od wartości wierzytelności, niezależnie od faktu, jakie zasady opodatkowania w tym zakresie zastosuje bank wystawiając faktury VAT dla Spółki. Tym samym Wnioskodawca prawidłowo dokumentuje fakturami VAT obrót z tytułu świadczonych usług wynikających z zawartych umów opisanych w stanie faktycznym nr 2 w niniejszym wniosku, obejmując ten obrót w całości 23% stawką podatku VAT, niezależnie od faktu, wykazania na wystawionych fakturach VAT odrębnych pozycji dotyczących poszczególnych elementów kalkulacyjnych łącznego wynagrodzenia (tj. w odrębnej pozycji wykazana jest kwota odsetek od kwoty udzielonego finansowania oraz odrębnie kwota prowizji od wartości wierzytelności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis art. 8 ust. 2a ustawy oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy obrotem, stanowiącym podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl powołanego przepisu kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z tym, podstawa opodatkowania w przypadku umów faktoringu, obejmuje wszelkie składniki wynagrodzenia (niezależnie od postaci czy nazwy) należne faktorowi od faktoranta z tytułu zawartej umowy. Rodzaj umowy faktoringu pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania samej usługi faktoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. "umów nienazwanych". Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 518 § 1 pkt 3 osoba trzecia, która spłaca wierzyciela nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować także powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.:

* przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,

* windykację należności,

* finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,

* monitorowanie dłużników,

* wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,

* sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, -okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników,

* kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę interpretacje treści przepisu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT,

Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednia nazwa Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r., zapadłym w sprawie C-349/96, Trybunał stwierdził, iż (...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (...).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawarł trzy umowy dotyczące factoringu z trzema różnymi podmiotami. Przedmiotem każdej umowy jest usługa factoringu niewłaściwego. Zakres przedmiotowy usług w każdej z umów jest analogiczny. W ramach zawartych umów usługodawca (Faktor) świadczy usługi factoringu niewłaściwego polegające na zobowiązaniu się do nabywania wierzytelności Spółki (Faktoranta) przysługujące Faktorantowi w stosunku do kontrahentów w związku z wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT. Jeżeli kontrahent nie ureguluje wierzytelności w ustalonym terminie następuje powrotny przelew nabytych wierzytelności na Faktoranta (umowa z regresem) oraz zapłata na rzecz Faktora otrzymanej wcześniej zaliczki pomniejszonej o wpłaty dokonane przez kontrahenta oraz powiększonej o należne odsetki umowne.

Wnioskodawca zawarł również umowy z nabywcami towarów, na których wystawiane są z tego tytułu faktury VAT, które następnie zostają objęte factoringiem. Z zawartych umów wynika, że kontrahent Spółki (zwany dłużnikiem factoringowym) otrzymuje limit factoringowy gwarantowany w ramach jednej z trzech umów factoringowych zawartych przez Wnioskodawcę z bankami.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku usług faktoringu za świadczenie należne, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, należy uznać zarówno kwoty prowizji, kwotę odsetek pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl natomiast art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż usługi faktoringu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy. Tym samym Wnioskodawca wystawiając faktury VAT dla dłużnika faktorowego powinien opodatkować usługi według właściwej stawki dla danej usługi, czyli 23%, a podstawą opodatkowania jest wartość otrzymanego wynagrodzenia, w tym również prowizja oraz należne odsetki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię dotyczącą opodatkowania wynagrodzenia z tytułu kosztów finansowania w części dotyczącej odsetek i prowizji, natomiast w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych przez banki z tytułu usług factoringu niewłaściwego oraz usług factoringu niewłaściwego odwróconego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo nadmienia się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.