IPTPP2/443-33/12-2/JN - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obsługi serwisowej urządzeń ATM.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług obsługi urządzeń ATM - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług obsługi urządzeń ATM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę, na podstawie której będzie świadczyć na rzecz kontrahenta (który działa na podstawie umowy zawartej z bankiem) następującą usługę kompleksową dotyczącą obsługi serwisowej i gotówkowej urządzeń ATM (będących jednocześnie bankomatami i wpłatomatami) w następującym zakresie:

Kluczowym i niezbędnym elementem powyższej usługi będzie konwojowanie wartości pieniężnych, które musi być wykonywane przez uzbrojonych pracowników Wnioskodawcy. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę wymaga wykonania w całości, także w zakresie serwisowania urządzenia ATM, przez uzbrojonego pracownika Wnioskodawcy lub w obecności takiego pracownika z uwagi na fakt, iż czynności zasilania oraz serwisowe wykonywane będą na otwartym urządzeniu, co zwiększa ryzyko napadu i kradzieży. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie usługą kompleksową, na którą składają się wszystkie opisane powyżej czynności. Usługa powyższa będzie rozliczana ryczałtowo za dany miesiąc świadczenia usług przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za wykonywane czynności oraz za prawidłową pracę urządzenia ATM wobec kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa obsługi urządzeń ATM w zakresie opisanym w stanie faktycznym świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta nie będącego bankiem stanowić będzie usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usługi w zakresie opisanym powyżej nie będzie stanowiło usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa VAT) - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, a które nie stanowi dostawy towarów. W niektórych przypadkach - wskazanych przez ustawodawcę - świadczenie usług podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 zwolnione są "transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną"; zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 "usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie." Natomiast w art. 43 ust. 13 ustawy VAT zwolnienia stosuje się także do usługi stanowiącej element usług opisanych powyżej, o ile stanowi ona odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41. Jednakże zwolnienia nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usługi pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę stan faktyczny zdarzenia przyszłego opisany powyżej, usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie korzystała z przymiotu zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie wyłączenia opisanego w art. 43 ust. 14 ustawy VAT.

Usługa, jaką Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz kontrahenta obejmuje zespół czynności, których głównym elementem jest obsługa urządzeń ATM w szerokim zakresie, obejmującym równocześnie czynności obsługi gotówkowej, jak i serwisu technicznego. Charakterystyczne dla usługi Wnioskodawcy będzie to, iż wszelkie czynności związane z obsługą urządzeń ATM muszą być wykonywane przez licencjonowanego pracownika ochrony wyposażonego w broń palną. W istocie więc usługa ta ma charakter związany z usługami ochrony, świadczonymi w procesie obsługi banków przez kontrahenta Wnioskodawcy. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma charakter kompleksowy, a jej główną cechą jest wykonywanie ochrony wartości pieniężnych w trakcie obsługi gotówkowej i serwisowej urządzeń ATM.

Wnioskodawca wskazał, iż świadczone przez niego usługi nie wyczerpują w całości zakresu usług pośrednictwa świadczonych przez kontrahenta Wnioskodawcy. Stanowią jedynie element usług świadczonych przez kontrahenta Wnioskodawcy na rzecz banków. Wnioskodawca nie działa w sposób zupełnie samodzielny przy świadczeniu usług, ponieważ każdorazowo wymagane jest dokonanie przez kontrahenta wydanie zlecenia wykonania czynności przy danym urządzeniu ATM. Przy czym rola usług Wnioskodawcy ogranicza się do świadczenia usług pomocniczych, ponieważ konieczność dokonywania czynności obsługi urządzeń ATM przez licencjonowanych pracowników ochrony wymaga posiadania uprawnień przewidzianych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia, a takich uprawnień nie posiada kontrahent Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dotyczące zwolnienia z opodatkowania, jako mające charakter wyjątkowy, z istoty swej powinny być interpretowane wąsko. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług pośrednictwa w transakcjach dotyczących środków płatniczych, depozytów środków pieniężnych lub transakcji których przedmiotem są instrumenty finansowe. Nie można także uznać, iż są one możliwym do wyodrębnienia elementem opisanych powyżej usług, stanowiących odrębną całość i niezbędnym do świadczenia usługi zwolnionej z opodatkowania. Przesłanki te, które muszą być spełnione kumulatywnie, aby móc zastosować zwolnienie opisane w ust. 13 art. 43 ustawy o VAT, nie zachodzą w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę. W istocie swej, usługi Wnioskodawcy są to czynności o charakterze technicznym, pomocnicze w stosunku pośrednictwa w transakcjach w tym sensie, że umożliwiają niezakłócone funkcjonowanie urządzeń technicznych ATM, jednak nie będące samodzielną i wyodrębnioną grupą usług o charakterze "finansowym".

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT, ponieważ zastosowanie znajdzie wyłączenie opisane w art. 43 ust. 14 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę, na podstawie której będzie świadczyć na rzecz kontrahenta (który działa na podstawie umowy zawartej z bankiem) usługę kompleksową dotyczącą obsługi serwisowej i gotówkowej urządzeń ATM (będących jednocześnie bankomatami i wpłatomatami). Kluczowym i niezbędnym elementem powyższej usługi będzie konwojowanie wartości pieniężnych, które musi być wykonywane przez uzbrojonych pracowników Wnioskodawcy. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę wymaga wykonania w całości, także w zakresie serwisowania urządzenia ATM, przez uzbrojonego pracownika Wnioskodawcy lub w obecności takiego pracownika z uwagi na fakt, iż czynności zasilania oraz serwisowe wykonywane będą na otwartym urządzeniu, co zwiększa ryzyko napadu i kradzieży. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie usługą kompleksową, na którą składają się następujące czynności:

Usługa powyższa będzie rozliczana ryczałtowo za dany miesiąc świadczenia usług przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za wykonywane czynności oraz za prawidłową pracę urządzenia ATM wobec kontrahenta.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyła na rzecz kontrahenta (który działa na podstawie umowy zawartej z bankiem), usługę kompleksową dotyczącą obsługi serwisowej i gotówkowej urządzeń ATM (będących jednocześnie bankomatami i wpłatomatami), na którą składać się będzie cały szereg ww. czynności. Kluczowym i niezbędnym elementem powyższej usługi będzie konwojowanie wartości pieniężnych, które musi być wykonywane przez uzbrojonych pracowników Wnioskodawcy. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę wymaga wykonania w całości, także w zakresie serwisowania urządzenia ATM, przez uzbrojonego pracownika Wnioskodawcy lub w obecności takiego pracownika.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy przeanalizować poszczególne czynności składające się na usługę świadczoną przez Wnioskodawcę i ustalić czy da się spośród nich wyodrębnić usługę zasadniczą oraz względem niej usługi pomocnicze, a także zbadać ich wzajemne relacje, czy mogą istnieć samodzielnie bez uszczerbku na charakterze świadczonej usługi. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą co prawda wykonaniu czynności głównej, ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek, jednakże wymieniona wśród poszczególnych elementów usługa konwojowania wartości pieniężnych nie jest na tyle ściśle powiązana z usługą obsługi serwisowej i gotówkowej urządzeń ATM (tj. bankomaty i wpłatomaty), której istotą gospodarczą jest transfer wartości pieniężnych, aby nie mogła być świadczona odrębnie.

Zauważyć należy, że elementy składowe obsługi serwisowej i gotówkowej urządzeń ATM mogą stanowić usługę złożoną, o tyle za taką nie można uznać usług konwojowania. Ww. usługi są usługami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania usługi obsługi serwisowej i gotówkowej urządzeń ATM, a ich oddzielenie miałoby sztuczny charakter. Natomiast usługa konwojowania gotówki może z powodzeniem być zaspokojona przez innego usługodawcę, stąd też czynność ta nie jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem usługi obsługi serwisowej i gotówkowej urządzeń ATM, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia tej usługi, bowiem jej istotą jest transfer wartości pieniężnych, co może być realizowane zarówno wraz z oferowaną usługą konwojowania jak i całkowicie odrębnie.

Podkreślić także należy, iż nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotowych usług konwojowania gotówki na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, bowiem ustawodawca w tym przepisie uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element m.in. usług transakcji dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, od łącznego spełnienia określonych warunków. Usługa taka musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Zatem, o ile niniejszej usłudze konwojowania można przyznać, iż stanowi ona odrębną całość, o tyle nie można uznać jej w kontekście przedstawionych okoliczności za niezbędną i właściwą do świadczenia usługi obsługi serwisowej i gotówkowej urządzeń ATM.

Reasumując, należy stwierdzić, iż świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można potraktować jako jednej kompleksowej usługi, bowiem usługa konwojowania gotówki, może istnieć jako odrębna usługa, przy czym rozdzielenie jej nie miałoby wpływu na realizację usługi głównej - obsługi serwisowej i gotówkowej urządzeń ATM, a wydzielenie jej nie nabiera charakteru sztucznego. Zatem przedmiotowe usługi dotyczące obsługi serwisowej i gotówkowej urządzeń ATM będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, natomiast usługi konwojowania nie będą korzystały ze zwolnienia i w konsekwencji będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.