IPTPP2/443-31/13-2/KW - Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości na rzecz najemcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz najemcy - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz najemcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy najmu, zawartej na okres 10 lat, Gmina (Wnioskodawca) oddała w używanie nieruchomość gruntową. W trakcie obowiązywania przedmiotowej umowy, najemca na podstawie pozwolenia na budowę, z własnych środków finansowych zabudował wynajmowany grunt garażem murowanym, który jest trwale z gruntem związany. Garaż stanowi nakład najemcy.

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać zabudowaną działkę gruntu, o której mowa powyżej, oznaczoną nr X o pow. 0,0053 ha, na rzecz dotychczasowego najemcy gruntu. Sprzedaż nastąpi na podstawie art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sprzedaż gruntu nie będzie związana z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, w wyniku czego nie wystąpi żądanie zwrotu poczynionych nakładów. Umowa najmu wygaśnie z mocy prawa, gdy dojdzie do sprzedaży najmowanego gruntu na rzecz obecnego najemcy.

Zgodnie z kodeksem cywilnym (art. 48), do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, stąd sprzedaży będzie podlegała nieruchomość zabudowana, a nie sam grunt. Wnioskodawca wskazał, iż cena sprzedaży nieruchomości zabudowanej zostanie ustalona w ten sposób, że wyodrębni się z niej cenę gruntu oraz cenę garażu, który jednocześnie stanowi wartość nakładu poniesionego przez najemcę na jego wybudowanie. Na poczet ceny sprzedaży nieruchomości zabudowanej zostanie zaliczona wartość ww. nakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży zabudowanej działki gruntu (przy czym zabudowania zostały poczynione przez dotychczasowego najemcę, na rzecz którego dokonana zostanie przedmiotowa sprzedaż), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegał jedynie grunt, według stawki 23%, zaś przeniesienie własności budynku nie będzie stanowiło dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przeniesienie na rzecz najemcy gruntu prawa własności tego gruntu oraz budynku, który został wybudowany za zgodą właściciela gruntu ze środków własnych najemcy, stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - wyłącznie w odniesieniu do gruntu. Zainteresowany uzasadnił to tym, że wybudowany garaż, stosownie do regulacji zawartej w art. 48 Kodeksu Cywilnego, który określa, iż do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, stanowi dla potrzeb wynikających z przepisów prawa cywilnego dotyczącego ustalenia prawa własności - element transakcji sprzedaży nieruchomości (sprzedaży będzie podlegała nieruchomość zabudowana, a więc grunt oraz budynek), jednak dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, gdyż Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania garażem jak właściciel, bowiem prawo to jest już po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Dla określenia, czy dostawa towarów miała miejsce należy stwierdzić, czy z ekonomicznego punktu widzenia nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu, najemca po wybudowaniu garażu, może nim rozporządzać jak właściciel nie w sensie prawnym, lecz właśnie w sensie ekonomicznym - może garaż rozebrać, ulepszyć itp. Ponieważ najemca wybudował garaż ze środków własnych, nie będzie miała miejsca dostawa towarów.

W ocenie Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), przeniesienie prawa własności gruntu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, zaś przeniesienie własności garażu na rzecz dotychczasowego najemcy nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wskazać należy, iż zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Wobec powyższego, z punktu widzenia prawa cywilnego wynajmujący jako właściciel najmowanych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

W myśl art. 676 ww. Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wynajmującego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać jednak należy, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na podstawie umowy najmu, zawartej na okres 10 lat, Gmina oddała w używanie nieruchomość gruntową. W trakcie obowiązywania przedmiotowej umowy, najemca na podstawie pozwolenia na budowę, z własnych środków finansowych zabudował wynajmowany grunt garażem murowanym, który jest trwale z gruntem związany. Garaż stanowi nakład najemcy. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać zabudowaną działkę gruntu na rzecz dotychczasowego najemcy gruntu. Sprzedaż nastąpi na podstawie art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sprzedaż gruntu nie będzie związana z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, w wyniku czego nie wystąpi żądanie zwrotu poczynionych nakładów. Umowa najmu wygaśnie z mocy prawa, gdy dojdzie do sprzedaży najmowanego gruntu na rzecz obecnego najemcy. Cena sprzedaży nieruchomości zabudowanej zostanie ustalona w ten sposób, że wyodrębni się z niej cenę gruntu oraz cenę garażu, który jednocześnie stanowi wartość nakładu poniesionego przez najemcę na jego wybudowanie. Na poczet ceny sprzedaży nieruchomości zabudowanej zostanie zaliczona wartość ww. nakładu.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego, wraz z przeniesieniem własności gruntu na najemcę przejdzie prawo własności garażu przez niego wzniesionego. Stwierdzić należy jednak, iż najemca dysponował przedmiotowym garażem, który został z jego środków wybudowany na wynajmowanym gruncie, jak właściciel. Pomimo, że najemcy nie przysługiwało prawo własności nieruchomości - gruntu wraz z wzniesionym na nim garażem, to należy przyjąć, że ekonomiczne władanie rzeczą (garażem) należało do najemcy z chwilą jego wybudowania.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowej nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez najemcę garażu murowanego trwale związanego z gruntem, nie będzie spełniała definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania garażem jak właściciel. Prawo to pozostaje bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Dostawa przedmiotowej działki gruntu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest to grunt zabudowany. Zatem sprzedaż przedmiotowej działki gruntu Wnioskodawca winien opodatkować podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.