IPTPP2/443-308/14-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do kosztów wytworzenia modeli w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy odlewów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% do kosztów wytworzenia modeli w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy odlewów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się między innymi produkcją odlewów staliwnych i żeliwnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca dokonuje dostawy wyrobów do podatników od wartości dodanej z innych krajów Unii Europejskiej. W związku z czym, dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla których Wnioskodawca stosuje stawkę VAT w wysokości 0%, a Spółka posiada odpowiednią dokumentację potwierdzającą przemieszczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Produkcja i dostawa wyrobów oparta jest o indywidualne zamówienia klienta, na którym wyodrębniony jest w oddzielnych pozycjach koszt odlewu i koszt modelu.

Proces realizacji zamówienia:

W celu realizacji zamówienia Spółka potrzebuje model, który stanowi niezbędny element do wytworzenia odlewu.

* I etap: prace przygotowawcze polegające na opracowaniu dokumentacji, na podstawie której zostanie wytworzony model, który z kolei umożliwi wyprodukowanie odlewu o określonych parametrach,

* II etap: wytworzenie odlewu zgodnie z zamówieniem klienta jako świadczenie główne i podstawowe.

W wyniku przeprowadzenia obu etapów powstaje produkt finalny według indywidualnego wzoru zamówionego przez klienta. Koszty dotyczące produkcji modelu są ściśle związane z realizacja całego zamówienia i są nieodłącznym elementem produkcyjnym konkretnej partii odlewów. Bez ich poniesienia nie ma możliwości rozpoczęcia procesu produkcyjnego, są zatem elementem kosztów produkcji.

Dokumentowanie sprzedaży:

* w przypadku, kiedy koszt wytworzenia modelu, stanowiący element kosztów wytworzenia produktu głównego, zgodnie z decyzją kontrahenta, wliczany jest w cenę odlewu, wówczas dla transakcji WDT stosowana jest stawka 0%;

* w sytuacji, kiedy zgodnie z decyzją klienta, koszt modelu służący wyprodukowaniu odlewu umieszczany jest na oddzielnej fakturze i brak jest dokumentów potwierdzających w WDT Spółka stosuje stawkę 23%;

* występują sytuację, kiedy niektórzy kontrahenci proszą o wyodrębnienie na tej samej fakturze sprzedaży odlewów i modelu w oddzielnej pozycji. Spółka ma zamiar obciążyć kontrahenta za dokonaną dostawę odlewów i w oddzielnej pozycji na tej samej fakturze za dostawę modelu ze stawką 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyodrębnienie osobno sprzedaży modeli służących do wyprodukowania i dostarczenia w ramach WDT odlewów dla klienta, będą opodatkowane stawką 0%, właściwą dla świadczenia głównego, w sytuacji kiedy Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzające WDT odlewów, a brak będzie dokumentów potwierdzających WDT modelu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy wyodrębnieniu w oddzielnej pozycji na tej samej fakturze sprzedaży modelu i odlewów możliwe jest zastosowanie stawki 0%. Bez znaczenia jest techniczny sposób ujmowania sprzedaży modeli w oddzielnej pozycji. Obciążenie klienta kosztami modelu związane jest z dostawą towarów na jego rzecz oraz wchodzi w zakres procesu produkcyjnego, którego efektem jest powstanie produktu finalnego, którym jest odlew.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana jest stawką 0%, dlatego też kwota należna z tytułu sprzedaży modelu powinna być opodatkowana tą samą stawką, z uwagi iż stanowi jedynie element kalkulacyjny. Różnicowanie opodatkowania dla jednorodnego świadczenia - dostawa odlewu, na które składa się konieczność wytworzenia modelu, byłoby nieuzasadnione.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze polskie orzecznictwo można stwierdzić, że jedno świadczenie obejmujące kilka czynności, które są ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość z gospodarczego i ekonomicznego punktu nie powinno być sztucznie dzielone - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP2/443-1202/12/MD. Należy je traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje charakter główny, a dla potrzeb podatku od towarów i usług należy opodatkować jako jedną czynność. Prace dotyczące wytworzenia modelu mają jedynie charakter pomocniczy względem dostawy odlewu, zatem należy stosować te same zasady opodatkowania co do dostawy odlewów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 - w myśl art. 13 ust. 1 ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Artykuł 13 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Według art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne".

Powyższe wynika także z wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Mając na uwadze powyższe przepisy jak i orzeczenia TSUE, zdaniem Organu, aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się między innymi produkcją odlewów staliwnych i żeliwnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca dokonuje dostawy wyrobów do podatników od wartości dodanej z innych krajów Unii Europejskiej. W związku z czym, dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla których Wnioskodawca stosuje stawkę VAT w wysokości 0%, a Spółka posiada odpowiednią dokumentację potwierdzającą przemieszczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Produkcja i dostawa wyrobów oparta jest o indywidualne zamówienia klienta, na którym wyodrębniony jest w oddzielnych pozycjach koszt odlewu i koszt modelu. W celu realizacji zamówienia Spółka potrzebuje model, który stanowi niezbędny element do wytworzenia odlewu.

I etap: prace przygotowawcze polegające na opracowaniu dokumentacji, na podstawie której zostanie wytworzony model, który z kolei umożliwi wyprodukowanie odlewu o określonych parametrach,

II etap: wytworzenie odlewu zgodnie z zamówieniem klienta jako świadczenie główne i podstawowe.

W wyniku przeprowadzenia obu etapów powstaje produkt finalny według indywidualnego wzoru zamówionego przez klienta. Koszty dotyczące produkcji modelu są ściśle związane z realizacja całego zamówienia i są nieodłącznym elementem produkcyjnym konkretnej partii odlewów. Bez ich poniesienia nie ma możliwości rozpoczęcia procesu produkcyjnego, są zatem elementem kosztów produkcji.

Dokumentowanie sprzedaży:

* w przypadku kiedy, koszty wytworzenia modelu, stanowiący element kosztów wytworzenia produktu głównego, zgodnie z decyzją kontrahenta, wliczany jest w cenę odlewu, wówczas dla transakcji WDT stosowana jest stawka 0%;

* w sytuacji, kiedy zgodnie z decyzją klienta, koszt modelu służący wyprodukowaniu odlewu umieszczany jest na oddzielnej fakturze i brak jest dokumentów potwierdzających w WDT Spółka stosuje stawkę 23%;

* występują sytuację, kiedy niektórzy kontrahenci proszą o wyodrębnienie na tej samej fakturze sprzedaży odlewów i modelu w oddzielnej pozycji. Spółka ma zamiar obciążyć kontrahenta za dokonaną dostawę odlewów i w oddzielnej pozycji na tej samej fakturze za dostawę modelu ze stawką 0%.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż nie sposób przyjąć inaczej, jak tylko, że dostawa towaru (odlewu) jest świadczeniem głównym, a prace przygotowawcze dotyczące wytworzenia modelu są usługami pomocniczymi do dostawy, a w konsekwencji, że podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikającą z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostawy należy wliczyć cenę, która obejmuje koszty wytworzenia modelu.

Koszty wytworzenia modelu stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonaną przez podatnika sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego w imieniu nabywcy winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być opodatkowane odrębną stawką podatku od towarów i usług. Koszty wytworzenia modelu nie powinny być zatem przez podatnika traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w omawianym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. W przypadku zatem spełnienia przez Wnioskodawcę warunków określonych w treści art. 42 ust. 1 ustawy, do kosztów wytworzenia modelu ponoszonych na poczet przygotowywanych do realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych będzie miała zastosowanie 0% stawka podatku. Koszty wytworzenia modelu będą bowiem stanowiły element kalkulacyjny należności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przy czym podkreślania wymaga, iż brak jest podstaw prawnych aby wykazywać w oddzielnych pozycjach faktury elementy kalkulacyjne, określające koszty wytworzenia modelu i odlewów. Kalkulację kosztową Zainteresowany może przedstawić np. na oddzielnym załączniku do faktury.

Z uwagi na okoliczność, iż Wnioskodawca we własnym stanowisku uwzględnia możliwość wyodrębnienia w oddzielnych pozycjach na tej samej fakturze koszt modelu i odlewów, to oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.