IPTPP2/443-302/11-4/IR - Przedstawicielstwo jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 14 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Przedstawicielstwa za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Przedstawicielstwa za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 14 września 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr IPTPP2/443-302/11-2/IR z dnia 6 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zarejestrował w dniu 2005 r. swoje Przedstawicielstwo w Rosji, która to rejestracja podlega konieczności odnowienia w cyklach 3-letnich. Przedstawicielstwo funkcjonuje w sposób nieprzerwany od momentu rejestracji. Spółka rejestrująca to Przedstawicielstwo nie przewiduje w dającej się przewidzieć przyszłości żadnych zmian co do dalszego funkcjonowania tego podmiotu. Przedstawicielstwo wynajmuje lokal na swoją siedzibę, zatrudnia pracowników, wyposaża ich w środki pracy (samochody, telefony, komputery itd.). Przedstawicielstwo nie jest zakładem w sensie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jedynie pełni funkcje reklamowo-marketingowe, których celem jest pozyskiwanie klientów dla Wnioskodawcy. Sprzedaż towarów odbywa się bezpośrednio z Polski na rzecz klientów z Rosji, z wykorzystaniem zwykłej procedury eksportu bezpośredniego. Przedstawicielstwo nabywa wszelkiego rodzaju usługi (prawne, reklamowe, marketingowe, związane z samochodami tj. parkingi, myjnie itd., księgowe), niezbędne do wykonywania wyżej określonych zadań reklamowo-marketingowych.

Spółka do tej pory - na podstawie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej od nabywanych bezpośrednio przez Przedstawicielstwo usług (nabywca usługi: Przedstawicielstwo w Rosji) rozpoznawała import usług, wystawiając fakturę wewnętrzną i ujmując VAT należny i VAT naliczony w stosownych pozycjach deklaracji VAT-7.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 lipca 2011 r. unijnego rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 z dn. 15 marca 2011 r. i zdefiniowania stałego miejsca prowadzenia działalności jako "dowolne miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje", Spółka twierdzi, iż jej Przedstawicielstwo spełnia ww. kryteria uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, a tym samym zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo uznać, iż usługi nabywane bezpośrednio przez Przedstawicielstwo są usługami nabywanymi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności, a tym samym miejsce świadczenia tych usług jest poza terytorium kraju. Spółka nie ma więc obowiązku rozpoznawania importu usług w Polsce.

Wnioskodawca zwraca się niniejszym z prośbą o potwierdzenie, iż prawidłowym będzie uznanie ww. Przedstawicielstwa za stałe miejsce prowadzenia działalności z późniejszymi konsekwencjami w obszarze braku obowiązku rozpoznawania importu usług. Spółka prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, stąd uznanie Przedstawicielstwa za stałe miejsce prowadzenia działalności pozostaje obojętne co do wysokości odprowadzanego podatku VAT, ograniczy jedynie pracochłonność rozliczeń podatku VAT po stronie sporządzającego deklarację.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, Przedstawicielstwo spełnia kryteria uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, a tym samym zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT ma prawo uznać, iż usługi nabywane bezpośrednio przez Przedstawicielstwo są usługami nabywanymi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności, a tym samym miejsce świadczenia tych usług jest poza terytorium kraju. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku rozpoznawania importu usług w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 28b ust. 3 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie zaś do art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Przytoczone przepisy ustawy o VAT pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe zapisy znajdują się również w art. 21 obowiązującego od 1 lipca 2011 r. Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 77/1)

Przywołane przepisy wskazują, iż polska ustawa o VAT dokonała właściwej implementacji przepisów wspólnotowych. Należy pamiętać, że stosownie do Dyrektywy, podatek ten nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28a do 28o ustawy o VAT rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) i jako takie było wielokrotnie przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS).

Na użytek stosowania wskazanego powyżej art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza, w świetle artykułu 11 ust. 1 powołanego powyżej Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE), dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z zapisem art. 11 ust. 3 powołanego rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

ETS określił warunki, które powinny być spełnione przez jednostkę organizacyjną, aby można było uznać, iż w danym miejscu posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności. Zdaniem Trybunału, aby miejsce, w którym podmiot wykonuje czynności można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

Zatem, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego koniecznych do wykonywania danej usługi.

Pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza, zdaniem ETS, wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.

W oparciu o orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazać można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Mając na uwadze orzeczenia ETS należy stwierdzić, iż aby określić, czy na terenie danego kraju znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności danego podatnika, winien on posiadać w tym kraju zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności.

Pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności", w ocenie tut. organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca poinformował, że zarejestrował swoje Przedstawicielstwo w Rosji. Przedstawicielstwo wynajmuje lokal na swoją siedzibę, zatrudnia pracowników, wyposaża ich w środki pracy (samochody, telefony, komputery itd.). Przedstawicielstwo nie jest zakładem w sensie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jedynie pełni funkcje reklamowo-marketingowe, których celem jest pozyskiwanie klientów dla Wnioskodawcy. Sprzedaż towarów odbywa się bezpośrednio z Polski na rzecz klientów z Rosji, z wykorzystaniem zwykłej procedury eksportu bezpośredniego. Przedstawicielstwo nabywa wszelkiego rodzaju usługi (prawne, reklamowe, marketingowe, związane z samochodami tj. parkingi, myjnie itd., księgowe), niezbędne do wykonywania wyżej określonych zadań reklamowo-marketingowych. Spółka twierdzi, iż jej Przedstawicielstwo spełnia ww. kryteria uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, a tym samym zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT ma prawo uznać, iż usługi nabywane bezpośrednio przez Przedstawicielstwo są usługami nabywanymi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności, a tym samym miejsce świadczenia tych usług jest poza terytorium kraju. Spółka nie ma więc obowiązku rozpoznawania importu usług w Polsce.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przedstawione regulacje stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia usług będących przedmiotem wniosku, świadczonych na rzecz zagranicznego przedstawicielstwa Spółki, jest terytorium kraju, na którym położone jest to przedstawicielstwo, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, spełniające definicję stałego miejsca prowadzenia działalności, o której mowa w tym przepisie.

Reasumując, wskazane przez Wnioskodawcę usługi, świadczone na rzecz jego przedstawicielstwa znajdującego się poza granicami kraju, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, a zatem Wnioskodawca nie będzie miał tym samym obowiązku rozliczania importu usług w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.