IPTPP2/443-275/12-7/KW - Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.) uzupełnionym pismami z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 6 czerwca 2012 r.) oraz 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu "..." i wykonaniem przyłączy do wybudowanej sieci kanalizacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu "..." i wykonaniem przyłączy do wybudowanej sieci kanalizacyjnej oraz opodatkowania wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wykonanych przyłączy do sieci kanalizacyjnej.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz 18 czerwca 2012 r. poprzez doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina zrealizowała w latach 2010-2011 projekt "...". W ramach przedmiotowego projektu zrealizowano sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i po części ciśnieniowej.

Przedmiotowy projekt zrealizowano w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego województwa na lata 2007-2013, Oś priorytetowa IV, Działanie Rozwój infrastruktury ochrony środowiska i energetycznej, przy udziale dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). Podatek VAT był niekwalifikowalnym kosztem projektu.

Ponadto poza ww. projektem Gmina na podstawie umów cywilno-prawnych zawartych z właścicielami posesji wykonuje obecnie przyłącza od wybudowanej wcześniej sieci kanalizacyjnej do budynków mieszkalnych.

Z art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków wynika, że to osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci zapewnia na własny koszt realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego, tym samym budowa przyłącza kanalizacyjnego nie mieści się w ramach zadań własnych Gminy. Dlatego też, aby móc realizować tę inwestycję w takim zakresie Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilno-prawne. Zgodnie z umową Gmina zobowiązuje się do wykonania na rzecz właściciela nieruchomości przyłącza i w konsekwencji przyłączenia do sieci kanalizacyjnej danej nieruchomości. Natomiast druga strona w zamian za wykonanie świadczenia zobowiązuje się do dokonania wpłat w określonej wysokości.

Gmina nie pobiera opłat za przyłączenie się do sieci kanalizacyjnej. Mienie powstałe w wyniku realizacji zadania tj. sieci kanalizacyjnej jest związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Właścicielem wybudowanego przyłącza jest właściciel nieruchomości. Gmina jest zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług.

Wpłaty mieszkańców za wykonywane przyłącza kanalizacyjne przed dniem 31 marca 2011 r. jak i po 1 kwietnia 2011 r. były i są dokonywane na rachunek bankowy Gminy z dopiskiem w tytule "wpłata na kanalizację etap II". Z ewidencji księgowej wpłat wynika za co dokonywana jest zapłata, dochody te ujęte są w budżecie Gminy, w następującej klasyfikacji budżetowej... (infrastruktura wodociągowa i sanitarna wsi, wpłaty z różnych dochodów).

Z dniem 31 marca 2011 r. zlikwidowano Zakład Gospodarki Komunalnej na mocy uchwały Rady Gminy nr... z dnia 26 stycznia 2011 r.

Od 1 kwietnia 2011 r. Gmina przejęła obowiązki Zakładu i jest czynnym podatnikiem VAT. Do podstawowego zakresu działania Zakładu Gospodarki Komunalnej należało między innymi:

* zapewnienie prawidłowego funkcjonowania i modernizacji systemów infrastruktury komunalnej, usług komunalnych i utrzymania zieleni,

* zaspokojenie potrzeb społecznych w sferze usług komunalnych, a w szczególności odprowadzania i unieszkodliwiania ścieków oraz zaopatrzenia w wodę.

Sieć kanalizacyjna wybudowana w latach 2010-2011 w ramach projektu została oddana do użytkowania w grudniu 2011 r. Kanalizacja po wybudowaniu w ramach przedmiotowego projektu była i jest użytkowana przez Gminę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż pytanie nr 1 we wniosku ORD-IN dotyczy możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze zrealizowanym w latach 2010-2011 projektem "...", jak również wykonaniem przyłączy do wybudowanej wcześniej sieci kanalizacyjnej.

Nabyte towary i usługi w ramach ww. projektu są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nabyte towary do wykonywanych przyłączy kanalizacyjnych wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych ze zrealizowanym w latach 2010-2011 projektem wystawiane były na Gminę. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z wykonywaniem przyłączy do wybudowanej wcześniej kanalizacji wystawiane były na Gminę.

Sieć kanalizacyjna wybudowana w ramach projektu, o którym mowa we wniosku na dzień uzupełnienia wniosku jeszcze nie była zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym, ale w najbliższym czasie ma zostać zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Wartość początkowa przedmiotowej sieci kanalizacyjnej przekracza 15.000 zł. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami (kategoria XXVI-ej) przepompownie ścieków (kategoria XXX). Czynności wykonywane przez Gminę należą do zadań własnych gminy w świetle ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 3.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. Zainteresowany wskazał, że do 1 kwietnia 2011 r. dokonując zakupów towarów i usług w ramach realizacji projektu "...", nie nabywał ich w celu wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast po 1 kwietnia 2011 r. nabyte towary w ramach ww. projektu wykorzystywane były do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe towary i usługi zawsze miały służyć czynnościom opodatkowanym z tym, że do 1 kwietnia 2011 r. czynności opodatkowane wykonywał Zakład Gospodarki Komunalnej, a po 1 kwietnia 2011 r. czynności te przejęła Gmina. Z chwilą przejęcia Zakładu Gospodarki Komunalnej Gmina odzyskała VAT za rok 2010 od dnia 30 lipca. Gmina podjęła decyzję 1 kwietnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że istnieje możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dokonanych w związku z realizacją ww. zadania... (pytanie oznaczone w treści wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 1 czerwca 2012 r.), na podstawie art. 86 przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dokonane w związku z realizacją przedmiotowej operacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.), zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1. Realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów cyt. wyżej ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), nie jest natomiast zobowiązana do realizacji budowy przyłączy do sieci, gdyż powyższe zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Tym samym budowa przyłącza wodociągowego nie mieści się w ramach zadań własnych gminy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zrealizował w latach 2010-2011 projekt "...", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego województwa na lata 2007-2013, Oś priorytetowa IV, Działanie Rozwój infrastruktury ochrony środowiska i energetycznej, przy udziale dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). W ramach przedmiotowego projektu zrealizowano sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i po części ciśnieniowej. Ponadto poza ww. projektem Gmina na podstawie umów cywilno-prawnych zawartych z właścicielami posesji wykonuje obecnie przyłącza do wybudowanej wcześniej sieci kanalizacyjnej do budynków mieszkalnych. Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz właściciela nieruchomości przyłącza i w konsekwencji przyłączenia do sieci kanalizacyjnej danej nieruchomości. Natomiast druga strona w zamian za wykonanie świadczenia zobowiązuje się do dokonania wpłat w określonej wysokości. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż z dniem 31 marca 2011 r. zlikwidowano Zakład Gospodarki Komunalnej na mocy uchwały Rady Gminy. Od 1 kwietnia 2011 r. Gmina przejęła obowiązki Zakładu.

Sieć kanalizacyjna wybudowana w latach 2010-2011 w ramach projektu została oddana do użytkowania w grudniu 2011 r. Kanalizacja po wybudowaniu w ramach przedmiotowego projektu była i jest użytkowana przez Wnioskodawcę.

Ponadto Zainteresowany wskazał, iż nabyte towary i usługi w ramach ww. projektu oraz do wykonywanych przyłączy kanalizacyjnych są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych ze zrealizowanym w latach 2010-2011 projektem oraz z wykonywaniem przyłączy do wybudowanej wcześniej kanalizacji wystawiane były na Gminę.

Do 1 kwietnia 2011 r. dokonując zakupów towarów i usług w ramach realizacji projektu, Gmina nie nabywała ich w celu wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast po 1 kwietnia 2011 r. nabyte towary w ramach ww. projektu były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe towary i usługi zawsze miały służyć czynnościom opodatkowanym, z tym że do 1 kwietnia 2011 r. czynności opodatkowane wykonywał Zakład Gospodarki Komunalnej, a po 1 kwietnia 2011 r. czynności te przejęła Gmina. Decyzję o przeznaczeniu ww. towarów i usług nabywanych w ramach realizacji projektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca podjął 1 kwietnia 2011 r.

Odnosząc się do powyższych przepisów należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Jak wynika z treści wniosku, w początkowych założeniach budowana sieć kanalizacyjna miała być wykorzystywana do czynności opodatkowanych wykonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej, a nie Gminę, w związku z czym Wnioskodawca nie obniżał kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego ww. projektu. Decyzję o przeznaczeniu ww. towarów i usług nabywanych w ramach realizacji projektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca podjął z dniem 1 kwietnia 2011 r.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez Wnioskodawcę planów co do finalnego wykorzystania inwestycji, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją. Z chwilą podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zmianie przeznaczenia przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej na cele wyłącznie związane z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia w całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach realizacji tego projektu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zasady dokonywania korekt podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 cyt. artykułu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten adresowany jest więc również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Przepis art. 91 ust. 8 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca do dnia 1 kwietnia 2011 r. dokonując zakupów towarów i usług w ramach budowy sieci kanalizacji sanitarnej, nie nabywał ich w celu wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast po dniu 1 kwietnia 2011 r., a przed dniem oddania przedmiotowej sieci kanalizacyjnej do użytkowania w grudniu 2011 r., nabywane towary i usługi w ramach przedmiotowego projektu miały służyć czynnościom opodatkowanym.

Należy zauważyć, że skoro wytworzony w ramach realizacji projektu środek trwały do dnia 1 kwietnia 2011 r. nie został oddany do użytkowania, to tym samym nie służył żadnym czynnościom tj. opodatkowanym, zwolnionym czy też niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro zatem przedmiotowy środek trwały nie był w tamtym okresie wykorzystywany do działalności opodatkowanej, zwolnionej ani niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabywanych celem wytworzenia tego środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług, jak już wspomniano, podjęto dnia 1 kwietnia 2011 r., tj. przed oddaniem przedmiotowej sieci kanalizacyjnej do użytkowania.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w związku ze zmianą przeznaczenia nabywanych towarów i usług warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy został spełniony. Nabyte towary i usługi związane z budową ww. sieci kanalizacyjnej od dnia 1 kwietnia 2011 r., zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Zauważyć jednak należy, iż skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia "na bieżąco" całości podatku naliczonego, ze względu na zamiar wykorzystywania wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej przez Zakład Gospodarki Komunalnej a zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem ww. inwestycji do użytkowania, to odnośnie zakupów dokonanych do dnia, w którym nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego w całości, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tych towarów i usług.

Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po dniu, w którym nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. terminach, może skorzystać z prawa do odliczenia poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło.

Z kolei w części dotyczącej budowy przyłączy do wybudowanej wcześniej sieci kanalizacji sanitarnej, co jest obowiązkiem osób ubiegających się o przyłączenie do sieci, mamy do czynienia ze świadczeniem przez Gminę usług na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami. W przedstawionej sytuacji nie ma zatem zastosowania, zwolnienie o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią zapłatę za budowę przyłączy do sieci kanalizacyjnej, których koszt zobowiązana jest ponieść osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Z zawartych umów wynika ewidentny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Gminą a właścicielem nieruchomości, a przekazane środki pieniężne stanowią zapłatę z tytułu świadczenia usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Gminę na rzecz mieszkańców podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Innymi słowy w związku z budową przyłączy do sieci kanalizacyjnej w zakresie będącym w obowiązku osób ubiegających się o przyłączenie nieruchomości do sieci, Gmina osiągnęła obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, ze względu na związek poniesionych wydatków na inwestycję polegającą na budowie przyłączy do sieci kanalizacji sanitarnej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w tej części.

Reasumując, w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabywanych w celu wybudowania sieci kanalizacji sanitarnej przed oddaniem jej do użytkowania, odnośnie zakupów dokonanych do dnia, w którym nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów z art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy. Korekty podatku należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych w związku z ww. projektem.

Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po dniu, w którym nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. terminach, może skorzystać z prawa do odliczenia poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło.

W przypadku wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z budową przyłączy do sieci kanalizacyjnej, Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy. Jeżeli nie skorzystała z tego prawa, może dokonać obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 86 przepisów ustawy ma możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dokonane w związku z realizacją przedmiotowej operacji, należało uznać za nieprawidłowe.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu "..." i wykonaniem przyłączy do wybudowanej sieci kanalizacyjnej. Natomiast w zakresie opodatkowania wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wykonanych przyłączy do sieci kanalizacyjnej została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-275/12-8/KW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pojęcie "kosztu kwalifikowalnego" nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.