IPTPP2/443-264/14-4/JN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług przewozowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług przewozowych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej w treści wniosku zwana jako "B.") zamierza zawrzeć z wybranymi klientami aneksy do umów o współpracy, których przedmiotem jest m.in. wykonywanie przewozów rzeczy na rzecz tych klientów. W ramach powyższych aneksów zostaną zmienione postanowienia dotyczące zasad rozliczania się stron za wykonane przewozy, w tym przede wszystkim zasady wystawiania faktur VAT za wykonane usługi przewozowe poprzez wprowadzenie faktur zbiorczych za dane okresy rozliczeniowe. W umowach o współpracy planowane jest wprowadzenie następujących postanowień: "Wykonywane przewozy będą rozliczane w następujących po sobie półmiesięcznych okresach rozliczeniowych: od pierwszego do 15-go dnia danego miesiąca kalendarzowego oraz od 16-go do ostatniego dnia danego miesiąca kalendarzowego, a B. wystawiać będzie faktury zbiorcze dwa razy w każdym miesiącu, przy czym każda faktura będzie obejmowała jeden okres rozliczeniowy. Kwoty wynagrodzenia należnego B. za usługi transportowe wykonane w danym okresie rozliczeniowym ustalane będą jako suma kwot należnych z tytułu przewozów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym ustalonych zgodnie z treścią Załączników A (przewozy krajowe), B (przewozy zagraniczne), C (zarządzanie logistyczne odnośnie do materiałów przeznaczonych do Polski), a termin zapłaty ustala się na 60 dni licząc od daty wystawienia faktury, nie wcześniej niż 60 dni od dnia upływu okresu rozliczeniowego, za który należne jest wynagrodzenie".

W piśmie z dnia 13 czerwca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowy z klientami, których przedmiotem jest m.in. wykonywanie przewozów na rzecz tych klientów zawarte będą na czas określony. Umowy zawarte z klientami na czas określony, będą zawierane na okres 12 lub 24 miesięcy. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów będą cechowały się trwałym i powtarzalnym charakterem. W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług, będzie można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia świadczenia usług, jak i moment ich zakończenia. W związku z zawartymi umowami z klientami, Wnioskodawca będzie przez cały czas trwania umów o wykonywanie usług przewozowych, pozostawał do stałej dyspozycji klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony powyżej sposób rozliczania za wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów usługi przewozowe jest zgodny z ustawą o podatku od towarów i usług, zaś w szczególności z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, proponowany sposób rozliczenia wynagrodzenia za wykonane przez Zainteresowanego na rzecz swoich klientów usługi przewozowe w danym okresie rozliczeniowym jest zgodny z ustawą o podatku od towarów i usług, zaś w szczególności z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2014 r., dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zasadniczo nie ma znaczenia wystawienie faktury VAT. Moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi przewozu od dnia 1 stycznia 2014 r. nie jest również uregulowany w sposób szczególny. Obecnie, obowiązek podatkowy dla takich usług powstaje więc z chwilą faktycznego wykonania usługi, przy czym ustawa określa również zasady uznawania danej usługi za wykonaną. Te umowne zasady odnoszą się do usług przyjmowanych częściowo (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT) oraz usług rozliczanych "okresowo" (art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT) oraz usług "ciągłych" (art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT).

Uznanie usług za "okresowe" (tzn. rozliczane w przyjętych okresach rozliczeniowych) oznacza, że ich data wykonania to data upływu przyjętego okresu, a obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu przyjętego okresu. Z treści art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że ma on zastosowanie nie tylko do dostaw towarów i świadczenia usług o charakterze ciągłym, lecz jego zastosowanie powinno mieć charakter powszechny i dotyczyć wszelkich usług i dostaw towarów, które są rozliczane w następujących po sobie okresach. W rezultacie, aby móc skorzystać z umownego terminu powstania obowiązku podatkowego, świadczona usługa nie musi być usługą ciągłą, lecz wystarczającym jest, aby były ustalane dla niej następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tekst jedn.: aby kolejne rozliczenia/płatności odnosiły się do kolejnych okresów). W ocenie Wnioskodawcy, można przyjąć, że dla celów podatku VAT usługi przewozowe (i spedycyjne), polegające na wykonaniu określonych przewozów w trakcie przyjętego w umowie z klientem okresu rozliczeniowego zostają wykonane w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla kilku przewozów wykonanych przez Wnioskodawcę w trakcie jednego okresu rozliczeniowego, przyjętego przez strony w umowie, powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie. W przypadku zaś, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania będą określone w Euro, zastosowanie znajdzie średni kurs NBP ogłoszony w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę - art. 19a ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej, dla której to części określono zapłatę - powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza zawrzeć z wybranymi klientami aneksy do umów o współpracy, których przedmiotem jest m.in. wykonywanie przewozów rzeczy na rzecz tych klientów. W ramach powyższych aneksów zostaną zmienione postanowienia dotyczące zasad rozliczania się stron za wykonane przewozy, w tym przede wszystkim zasady wystawiania faktur VAT za wykonane usługi przewozowe poprzez wprowadzenie faktur zbiorczych za dane okresy rozliczeniowe. W umowach o współpracy planowane jest wprowadzenie następujących postanowień: "Wykonywane przewozy będą rozliczane w następujących po sobie półmiesięcznych okresach rozliczeniowych: od pierwszego do 15-go dnia danego miesiąca kalendarzowego oraz od 16-go do ostatniego dnia danego miesiąca kalendarzowego, a B. wystawiać będzie faktury zbiorcze dwa razy w każdym miesiącu, przy czym każda faktura będzie obejmowała jeden okres rozliczeniowy. Kwoty wynagrodzenia należnego B. za usługi transportowe wykonane w danym okresie rozliczeniowym ustalane będą jako suma kwot należnych z tytułu przewozów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym ustalonych zgodnie z treścią Załączników A (przewozy krajowe), B (przewozy zagraniczne), C (zarządzanie logistyczne odnośnie do materiałów przeznaczonych do Polski), a termin zapłaty ustala się na 60 dni licząc od daty wystawienia faktury, nie wcześniej niż 60 dni od dnia upływu okresu rozliczeniowego, za który należne jest wynagrodzenie".

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że umowy z klientami, których przedmiotem jest m.in. wykonywanie przewozów na rzecz tych klientów zawarte będą na czas określony. Umowy zawarte z klientami na czas określony, będą zawierane na okres 12 lub 24 miesięcy. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów będą cechowały się trwałym i powtarzalnym charakterem. W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług, będzie można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia świadczenia usług, jak i moment ich zakończenia. W związku z zawartymi umowami z klientami, Wnioskodawca będzie przez cały czas trwania umów o wykonywanie usług przewozowych, pozostawał do stałej dyspozycji klienta.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 3 ustawy. W przypadku usług przewozowych, o których mowa we wniosku mamy bowiem do czynienia z jednorazowymi świadczeniami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami. Z okoliczności sprawy wynika, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług, będzie można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia świadczenia usług, jak i moment ich zakończenia. Tym samym pomimo, że przedmiotowe usługi świadczone przez Zainteresowanego będą cechowały się trwałym i powtarzalnym charakterem, to jednak można każde świadczenie wyodrębnić jako samodzielne świadczenie, które jest określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jego realizacji. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do stałego świadczenia usług na określonych zasadach nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. W okolicznościach niniejszej sprawy świadczenia usług, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, o których mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania poszczególnych usług.

Reasumując, do rozliczenia świadczonych przez Wnioskodawcę usług przewozowych nie będzie miał zastosowania przepis art. 19a ust. 3 ustawy. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usług będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania poszczególnych usług.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem zadanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.