IPTPP2/443-259/14-2/JN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia transakcji dostawy towarów na rzecz Nabywcy, powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania stawki 0% dla ww. transakcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia transakcji dostawy towarów na rzecz Nabywcy, powstania obowiązku podatkowego oraz zastosowania stawki 0% dla ww. transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą") zajmuje się produkcją i sprzedażą części samochodowych (felgi). Spółka dokonuje sprzedaży swoich towarów na rzecz czeskiego podatnika podatku od wartości dodanej (dalej "Nabywca").

Transakcje objęte wnioskiem o interpretację odbywają się na następujących zasadach:

* Towary przemieszczane są przez Spółkę na terytorium Czech do magazynu prowadzonego przez podmiot trzeci, tj. miejscem magazynowania nie będzie teren należący do Nabywcy.

* Spółka nie jest stroną umowy najmu magazynu (korzystania z magazynu).

* Podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów Spółki z terytorium Polski do Czech jest Nabywca. Również Nabywca ponosi koszty takiego transportu.

* Następnie w magazynie tym na felgi zakładane są opony, które nie stanowią własności Spółki. Spółka nie zawiera żadnej umowy z podmiotem nakładającym felgi na opony, tj. Spółka nie nabywa zarówno opon, jak również usługi nakładania opon. Nałożenie opon na felgi odbywa się na rzecz Nabywcy.

* Nabywca pobiera felgi z nałożonymi oponami z magazynu znajdującego się na terytorium Czech. Z chwilą pobrania towarów z magazynu, Spółka dokonuje sprzedaży felg na rzecz Nabywcy.

Do momentu pobrania towarów z magazynu, felgi stanowią własność Spółki. Spółka nie dokonuje sprzedaży opon na rzecz Nabywcy, ponieważ nie stanowią one jej własności na żadnym etapie transakcji. Zgodnie z opinią otrzymaną przez Spółkę od doradcy czeskiego - w Czechach stosowane jest uproszczenie call-off stock, które umożliwia uniknięcie rejestracji dla celów VAT w Czechach. Zgodnie z uzyskaną przez Spółkę informacją, przepisy czeskie nie odnoszą się do kwestii własności magazynu a Nabywca zobowiązany jest do rozpoznania nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie przywozu towarów na terytorium Czech (w momencie, w którym towary zostają wprowadzone do magazynu). W rezultacie, w oparciu o analizę otrzymaną od doradcy czeskiego - Spółka nie byłaby zobowiązana do rejestracji dla celów VAT w Czechach.

Nabywca poinformował Spółkę, że zgodnie z przyjętą praktyką, nabycie wewnątrzwspólnotowe zostanie przez niego rozpoznane w momencie pobrania towarów z magazynu w Czechach. Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że również zdaniem Nabywcy, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania rejestracji w Czechach dla potrzeb VAT, a wystawiane przez Nabywcę faktury (na zasadzie samofakturowania) powinny być wystawiane na ilość towarów faktycznie pobranych z magazynu w Czechach, nie zaś na ilość towarów wysłanych z Polski do Czech.

Spółka zarejestrowana jest w Polsce dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Czechach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób powinna zostać rozliczona dla celów VAT w Polsce transakcja dostawy towarów przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

2. W jakim momencie, a także w stosunku do których towarów powstanie obowiązek podatkowy w związku z dostawą dokonywaną na rzecz Nabywcy.

3. Czy Spółka uprawniona będzie do zastosowania stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przedstawiona w stanie faktycznym stanowić będzie dostawę wewnątrzwspólnotową, dla której obowiązek podatkowy powstanie z datą pobrania towarów z magazynu, ale nie później niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej takie pobranie. Jednocześnie, przy zachowaniu warunków formalnych (tekst jedn.: pod warunkiem posiadania w dokumentacji dowodów potwierdzających wywiezienie towarów z terytorium kraju oraz ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego) Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zgodnie z art. 20a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem, że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Przepis powyższy stosuje się, jeżeli:

Zastosowanie uproszczenia przewidzianego dla magazynu konsygnacyjnego skutkuje brakiem obowiązku rejestracji po stronie dostawcy na terytorium państwa członkowskiego, na terytorium którego przemieszczane są towary. W takim przypadku, mimo że przemieszczenie towarów nie jest dokonywane w ramach sprzedaży towarów - istnieje konieczność rozpoznania nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie, do którego towary są przemieszczane.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2012 r. (ILPP4/443-101/12-2/ISN) wskazano, że "Zastosowanie uproszczeń, o których mowa, uzależnione jest od tego, czy w tym innym państwie członkowskim funkcjonują przepisy odnoszące się do magazynów konsygnacyjnych (postaci magazynów typu "call-of"), względnie czy wykształciła się tam odpowiednia praktyka traktowania takich dostaw. Jeśli takich przepisów (względnie takiej praktyki) nie będzie, to wówczas zagraniczny nabywca nie będzie mógł potraktować przemieszczenia towarów do magazynu położonego w swoim państwie i ich późniejszej dostawy z tego magazynu jako wewnątrzwspólnotowego nabycia".

W związku z powyższym, w opinii Spółki konieczne jest uwzględnienie przepisów kraju przeznaczenia towarów (w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - przepisów czeskich). Dopiero przepisy wewnętrzne takiego kraju (przepisy czeskie) decydować będą, czy podatnik w związku z realizacją określonej transakcji z udziałem podatnika z kraju przeznaczenia towarów, zobowiązany będzie do rejestracji dla celów VAT w celu rozliczenia transakcji.

W związku z powyższym, z analizy zacytowanych powyżej przepisów wynika, że aby możliwe było zastosowanie uproszczenia przewidzianego dla magazynu konsygnacyjnego, tj. aby Spółka uprawniona była do rozliczenia w Polsce transakcji dostawy towarów na rzecz Nabywcy dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu w Czechach (uwzględniając ilość towarów, które pobrane zostały z magazynu) konieczne jest spełnienie następujących warunków:

W opinii Spółki, wszystkie wskazane powyżej warunki, które determinują uznanie, że Spółka dokonuje przemieszczenia towarów własnych, a obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do towarów pobranych z magazynu z chwilą ich pobrania należy uznać za spełnione.

Poniżej Spółka przedstawiła uzasadnienie w zakresie spełnienia poszczególnych warunków.

Ad. a) Przemieszczenie dokonane na warunkach określonych w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W przedstawionym stanie faktycznym następuje przemieszczenie towarów z Polski do Czech, przemieszczenie dokonywane jest zatem z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przedmiotem przemieszczenia będą towary wyprodukowane przez Spółkę. W rezultacie należy uznać, że przemieszczenie obejmuje towary stanowiące część przedsiębiorstwa Spółki, które zostały na terytorium Polski w ramach prowadzanego przez nią przedsiębiorstwa wytworzone.

Podmiotem, który fizycznie zajmuje się transportem towarów oraz ponosi jego koszt jest Nabywca towarów. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że na moment przemieszczenia towarów oraz ich późniejszego magazynowania na terytorium Czech (do momentu ich pobrania przez Nabywcę), towary stanowią własność Spółki. W związku z tym w opinii Spółki należy uznać, że wszelkie przemieszczenia towarów w takim przypadku dokonywane są w rzeczywistości na rzecz Spółki. Trudno sobie wyobrazić, że takie przemieszczenie mogłoby być wykonywane na rzecz podmiotu, któremu żadne prawo do towaru nie przysługuje. Wszelkie przemieszczenia towarów w rzeczywistości wynikają z woli i decyzji Spółki, jako ich właściciela.

Nie ma przy tym znaczenia, że fizyczną organizacją transportu zajmuje się Nabywca i ponosi on jego koszt. Sprzedaż towarów następuje dopiero na moment pobrania towarów z magazynu w Czechach. W rezultacie, w opinii Spółki, pierwszy z warunków niezbędnych do uznania, że dokonywane jest przemieszczenie towarów własnych Spółki, a tym samym możliwe będzie rozpoznanie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej w momencie pobrania ich z magazynu (i w odniesieniu do ilości towarów pobranych z tego magazynu) należy uznać za spełniony.

Ad. b) Przemieszczenie dokonywane do "miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu".

Na podstawie art. 2 pkt 27c ustawy o VAT przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego, jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany, jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Przepis powyższy odnosi się do sytuacji odwrotnej niż przedstawiona w stanie faktycznym tj. gdy to podatnik podatku od wartości dodanej przemieszcza towary na terytorium RP a polski podatnik będący ich nabywcą pobiera je z takiego magazynu. W związku z tym w celu zastosowania "uproszczenia" przewidzianego dla magazynu konsygnacyjnego, konieczne jest odpowiednie zastosowanie tego przepisu, tj. przemieszczenie towarów przez Spółkę powinno zostać dokonywane do "miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu".

Należy wskazać, że miejsce, w którym towary Spółki będą przechowywane na terytorium Czech będzie prowadzone przez podmiot trzeci (tekst jedn.: miejscem przechowywania nie będzie teren należący do Nabywcy). W momencie przechowywania towarów, na felgi będą zakładane koła.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie będzie stroną umowy magazynowania (korzystania z miejsca przechowywania). Spółka nie będzie również stroną umowy, na podstawie której na towary Spółki będą nakładane opony. Spółka nie będzie również na żadnym etapie transakcji właścicielem opon nakładanych na jej towary.

W opinii Spółki, ponieważ nie wiąże ją z podmiotem prowadzącym magazyn na terytorium Czech żaden stosunek prawny, na podstawie którego towary Spółki przechowywane byłyby na jej rzecz, a tym samym miejsce to w żaden sposób nie należy do Spółki - należy uznać, że przemieszczenie towarów dokonywane jest do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu. Nie ma przy tym w opinii Spółki znaczenia, czy Nabywca jest faktycznie właścicielem terenu, na którym towary są przechowywane. Przepis art. 2 pkt 27c a tym bardziej odpowiednio art. 20a ustawy o VAT ustawy o VAT nie stanowi, że miejsce przechowywania powinno stanowić własność podatnika podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że sprzedaż towarów następuje dopiero z momentem pobrania ich z magazynu, co w opinii Spółki oznacza, że z tym momentem następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dla celów VAT. Tym samym spełniony jest kolejny wymóg uznania, że przemieszczenie dokonywane jest do "miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu".

Istotną kwestię stanowi również fakt, że towary przemieszczone do magazynu na terytorium Czech będą przeznaczone wyłącznie dla jednego podmiotu - Nabywcy. Towary przemieszczane przez Spółkę na terytorium Czech nie są przeznaczone dla kilku lub nieznanej liczby nabywców, ale dla jednego konkretnego nabywcy, który znany jest już na moment ich przemieszczenia.

Ad. c) Dokonywanie przemieszczenia dokonywane jest w celu dokonania późniejszej dostawy na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej.

Przemieszczenie towarów powinno zostać dokonane w celu późniejszej dostawy towaru na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przemieszczenie dokonywane jest w związku z późniejszą sprzedażą towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, tj. Nabywcy (podatnika czeskiego). Przedmiotem przemieszczenia z terytorium Polski na terytorium Czech oraz późniejszej sprzedaży są felgi. Pomimo późniejszego nałożenia na nie opon, przedmiot transakcji nie ulega zmianie, ponieważ Spółka nie nabywa opon i na żadnym etapie transakcji nie jest ich właścicielem.

W związku z powyższym, ten sam towar, który jest przez Spółkę przemieszczany na terytorium Czech, jest następnie sprzedawany na rzecz podatnika czeskiego.

Ad. d) Wykazanie przez Nabywcę przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawy towarów, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, zgodnie z informacjami uzyskanymi prze Spółkę, Nabywca zobowiązany jest (na podstawie przepisów dotyczących podatku VAT obowiązujących w Czechach), do wykazania nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie przywozu towarów na terytorium Republiki Czeskiej. W praktyce jednak nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów przemieszczonych przez Spółkę będzie wykazywane przez Nabywcę w momencie pobrania ich z magazynu przez Nabywcę. Jednocześnie, zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę nie będzie ona zobowiązana do dokonania rejestracji na potrzeby VAT w celu rozliczenia transakcji dostawy towarów na rzecz Nabywcy w Czechach.

W związku z powyższym w opinii Spółki, należy uznać, że również ten warunek jest spełniony. Kwestie rejestracji na terytorium innego państwa członkowskiego wynikają z wewnętrznych regulacji obowiązujących w Czechach.

Spółka stoi na stanowisku, że odmienne podejście do kwestii rozliczania transakcji przez Nabywcę na terytorium Czech mogłoby skutkować niezasadnym wymogiem nałożonym przez polskie regulacje w zakresie konieczności rejestracji na terytorium Czech, podczas gdy jednocześnie przepisy czeskie nie nakładają na podatnika takiego wymogu.

Jednocześnie, jak już wskazano w zacytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - zastosowanie uproszczenia przewidzianego dla magazynu konsygnacyjnego uzależnione jest m.in. od tego czy wykształciła się odpowiednia praktyka w państwie, do którego towary są przemieszczane. Jak wynika z informacji uzyskanych przez Spółkę, zgodnie z praktyką stosowaną w Czechach, nabycie wewnątrzwspólnotowe rozpoznawane jest na moment pobrania towarów z magazynu, co zgodne jest momentem powstania obowiązku podatkowego przewidzianego dla przemieszczeń towarów z Polski do magazynu konsygnacyjnego w innym państwie członkowskim.

Ad. e i f) Brak rejestracji w państwie członkowskim, do którego następuje przemieszczenie towarów oraz ewidencja przemieszczanych towarów.

W opinii Spółki będzie istniała możliwość zastosowania uproszczenia przewidzianego dla magazynu konsygnacyjnego, tak długo jak długo Spółka nie będzie zarejestrowana na terytorium Czech oraz będzie prowadziła ewidencję przemieszczanych towarów.

W związku z powyższym, w opinii Spółki wszystkie wskazane powyżej warunki niezbędne dla zastosowania art. 20a ustawy o VAT należy uznać za spełnione.

W rezultacie, w zakresie pytania nr 1 objętego niniejszym wnioskiem o interpretację, Spółka stoi na stanowisku, że powinna rozpoznać dostawę dokonywaną na rzecz Nabywcy, jako dostawę wewnątrzwspólnotową w Polsce.

W zakresie pytania nr 2, w opinii Spółki, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 20a usuwy o VAT, tj. z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej. W związku z tym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą pobrania towarów z magazynu przez Nabywcę, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury dokumentującej pobranie towarów z magazynu przez Spółkę (lub też Nabywcę wystawiającego fakturę w imieniu Spółki na zasadach przewidzianych dla samofakturowania). Z chwilą pobrania towarów z magazynu, obowiązek podatkowy powstanie wyłącznie w stosunku do towarów z niego pobranych.

Zastosowanie stawki 0% właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej uzależnione jest w tym przypadku od spełnienia przez Spółkę warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, tj.

* dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz

* posiadania w dokumentacji przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

* rejestracji jako podatnik VAT UE w Polsce.

Ponieważ, jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka zarejestrowana jest dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce a Nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Czechach, to pod warunkiem posiadania dokumentacji potwierdzającej przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Czech - uprawniona będzie do zastosowania stawki 0% właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. W związku z tym w zakresie pytania nr 3, w opinii Spółki będzie jej przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0%. Dla celów zastosowania stawki 0% właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania rejestracji dla potrzeb VAT w Czechach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zatem ww. przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez podatnika czynnościom opodatkowanym.

Przy czym należy zaznaczyć, iż przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uregulowana została w art. 20 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

W myśl art. 20a ust. 1 ustawy, w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Zgodnie z art. 20a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli:

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 27c ustawy, przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny, rozumie się podatnika, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu (art. 2 pkt 27d ustawy).

Z cyt. art. 2 pkt 27c ustawy wynika, że magazyn konsygnacyjny jest wyodrębnionym miejscem przechowywania towarów u podatnika VAT UE. Z magazynu podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, który przechowuje te towary, pobiera je, przy czym przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. W tej sytuacji zatem mamy do czynienia z dokonywanymi "na raty" (z przerwą w magazynie) dostawą wewnątrzwspólnotową dla dostawcy i nabyciem wewnątrzwspólnotowym dla nabywcy (prowadzącego magazyn).

Powyższa definicja magazynu konsygnacyjnego w istocie odpowiada magazynowi typu call-of-stock, który to magazyn prowadzi podmiot będący nabywcą towarów i tylko on towary z owego magazynu pobiera. Tym samym stwierdzić należy, iż wykładnia literalna przepisu art. 20a wskazuje, że uproszczenia mają zastosowanie tylko w przypadku dostaw towarów za pośrednictwem magazynu typu call-of-stock. To jest bowiem miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu. Tym samym w przypadku określonym w art. 20a ustawy również przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania przez nabywcę.

Analizując powyższe przepisy zauważa się również, iż art. 20a ww. ustawy nie dotyczy tylko zasad powstania obowiązku podatkowego od dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim. W istocie bowiem określa on również warunki zastosowania uproszczeń związanych z wykorzystaniem zagranicznych magazynów konsygnacyjnych przy dokonywaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Powyższy przepis ma zatem zastosowanie, jeśli towary są przemieszczane do zagranicznego magazynu konsygnacyjnego w celu dokonania ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej. Podatnik ten (na rzecz którego dostawa jest dokonywana) powinien być obowiązany do wykazania dokonanego przemieszczenia towarów oraz ich późniejszej dostawy na jego rzecz jako jednej czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Warunkami uznania dostawy do magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i w konsekwencji, warunkami powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są:

Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej poprzez magazyn konsygnacyjny powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę zagranicznemu nabywcy. Przez "chwilę dostawy" rozumieć należy moment pobrania towarów z zagranicznego magazynu przez ich nabywcę. Tak więc rozpoznanie dostawy do magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest warunkowane istnieniem w państwie zagranicznego nabywcy tych towarów przepisów albo praktyki, uznającej nabycie towarów poprzez magazyn konsygnacyjny - w postaci magazynu typu call-of-stock - za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Brak istnienia takich przepisów albo odpowiedniej praktyki w tym zakresie skutkuje rozpoznaniem dostawy poprzez magazyn konsygnacyjny na zasadach ogólnych - a więc jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów, a następnie jako dostawę dokonaną w państwie, w którym znajduje się magazyn konsygnacyjny.

Przepisy zawarte w art. 20a ww. ustawy dotyczą zatem dostawy do miejsca położonego w innym państwie członkowskim, które odpowiada magazynowi konsygnacyjnemu. Jak już wskazywano, definicja magazynu konsygnacyjnego w polskiej ustawie w istocie odpowiada magazynowi typu "call-of", który to magazyn prowadzi podmiot będący nabywcą towarów i tylko on towary z owego magazynu pobiera. Miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu jest to zatem wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego w innym państwie członkowskim dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych miejsce przechowywania na terytorium innego państwa członkowskiego towarów należących do polskiego podatnika przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium Polski do tego miejsca, z którego ów zagraniczny podatnik, przechowujący towary, pobiera je, zaś przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

Według art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Według ust. 11 ww. artykułu, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 (art. 42 ust. 14 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą części samochodowych (felgi). Spółka dokonuje sprzedaży swoich towarów na rzecz czeskiego podatnika podatku od wartości dodanej (dalej "Nabywca").Transakcje objęte wnioskiem o interpretację odbywają się na następujących zasadach:

* Towary przemieszczane są przez Spółkę na terytorium Czech do magazynu prowadzonego przez podmiot trzeci, tj. miejscem magazynowania nie będzie teren należący do Nabywcy.

* Spółka nie jest stroną umowy najmu magazynu (korzystania z magazynu).

* Podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów Spółki z terytorium Polski do Czech jest Nabywca. Również Nabywca ponosi koszty takiego transportu.

* Następnie w magazynie tym na felgi zakładane są opony, które nie stanowią własności Spółki. Spółka nie zawiera żadnej umowy z podmiotem nakładającym felgi na opony, tj. Spółka nie nabywa zarówno opon, jak również usługi nakładania opon. Nałożenie opon na felgi odbywa się na rzecz Nabywcy.

* Nabywca pobiera felgi z nałożonymi oponami z magazynu znajdującego się na terytorium Czech. Z chwilą pobrania towarów z magazynu, Spółka dokonuje sprzedaży felg na rzecz Nabywcy.

Do momentu pobrania towarów z magazynu, felgi stanowią własność Spółki. Spółka nie dokonuje sprzedaży opon na rzecz Nabywcy, ponieważ nie stanowią one jej własności na żadnym etapie transakcji. Zgodnie z opinią otrzymaną przez Spółkę od doradcy czeskiego - w Czechach stosowane jest uproszczenie call-off stock, które umożliwia uniknięcie rejestracji dla celów VAT w Czechach. Zgodnie z uzyskaną przez Spółkę informacją, przepisy czeskie nie odnoszą się do kwestii własności magazynu a Nabywca zobowiązany jest do rozpoznania nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie przywozu towarów na terytorium Czech (w momencie, w którym towary zostają wprowadzone do magazynu). W rezultacie, w oparciu o analizę otrzymaną od doradcy czeskiego - Spółka nie byłaby zobowiązana do rejestracji dla celów VAT w Czechach.

Nabywca poinformował Spółkę, że zgodnie z przyjętą praktyką, nabycie wewnątrzwspólnotowe zostanie przez niego rozpoznane w momencie pobrania towarów z magazynu w Czechach. Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że również zdaniem Nabywcy, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania rejestracji w Czechach dla potrzeb VAT, a wystawiane przez Nabywcę faktury (na zasadzie samofakturowania) powinny być wystawiane na ilość towarów faktycznie pobranych z magazynu w Czechach, nie zaś na ilość towarów wysłanych z Polski do Czech. Spółka zarejestrowana jest w Polsce dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Czechach.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że magazyn położony w Czechach, o którym mowa we wniosku, nie odpowiada/nie będzie odpowiadał magazynowi konsygnacyjnemu, o którym mowa w art. 2 pkt 27c ustawy. Towary przemieszczane przez Wnioskodawcę do Czech jakkolwiek są/będą przeznaczone dla jednego nabywcy, to jednak ten nabywca nie będzie jednocześnie prowadził tego magazynu. Przeciwnie, firma prowadząca ww. magazyn nigdy nie nabywa/nie będzie nabywała towarów będących przedmiotem sprzedaży. Z okoliczności sprawy wynika, że magazyn prowadzony przez podmiot trzeci jest miejscem magazynowania, z którego Nabywca pobiera towary będące przedmiotem sprzedaży.

Wówczas przedmiotowej dostawy towarów na rzecz Nabywcy nie można objąć procedurą magazynu konsygnacyjnego, którego istotą jest odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z przemieszczeniem towaru do miejsca odpowiadającego temu magazynowi.

Na gruncie sytuacji opisanej we wniosku wystąpi natomiast przemieszczenie własnych towarów w ramach przedsiębiorstwa, które - na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy - uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W świetle art. 42 ust. 14 ustawy, do tej specyficznej dostawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 42 ust. 1-4, 11 i 12 ustawy. Oznacza, to że jeżeli podmiot przemieszczający własne towary do innego kraju UE w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej spełni wszystkie obowiązki rejestracyjne i dokumentacyjne, wynikające z polskiego prawa podatkowego, będzie mógł zastosować do tej dostawy stawkę 0%.

W niniejszym przypadku Wnioskodawca nie jest jednak zarejestrowany w Czechach jako podatnik VAT UE. Zatem nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy (nawet jeżeli jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). Przepis ten odpowiednio stosowany, wprowadza obowiązek dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. W tym szczególnym przypadku pod pojęciem nabywcy należy rozumieć podmiot przemieszczający towar, który występuje w podwójnej roli. Jest on nie tylko "dostawcą", ale również "nabywcą". Zatem wbrew opinii Spółki, brak będzie podstaw do zastosowania stawki 0% do dostaw realizowanych w warunkach art. 13 ust. 3 ustawy. Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa będzie miała zastosowanie niezależnie od tego jaki będzie status prawnopodatkowy czeskiego nabywcy (podatnik, podmiot nie występujący w charakterze podatnika). Brak podstaw do zastosowania stawki podatku właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest równoznaczny z koniecznością zastosowania do przemieszczanych przez Spółkę towarów tzw. stawek krajowych.

Należy ponadto dodać, że dostawa towaru Spółki, po jego przemieszczeniu do Czech, jest/będzie tzw. dostawą krajową (czeską). Zatem o sposobie rozliczania podatku, a także o kwestii powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaną dostawą na rzecz Nabywcy, będą decydowały przepisy tego kraju.

Reasumując, dostawy towarów na rzecz Nabywcy nie można objąć procedurą magazynu konsygnacyjnego, którego istotą jest odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z przemieszczeniem towaru do miejsca odpowiadającego temu magazynowi. Przedmiotowa transakcja stanowi/stanowić będzie przemieszczenie własnych towarów w ramach przedsiębiorstwa, które - na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy - uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do zastosowania stawki 0% dla tej dostawy, w konsekwencji są/będą one opodatkowane według tzw. stawek krajowych. Natomiast kwestię powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą dokonywaną na rzecz Nabywcy będą regulowały przepisy obowiązujące w Czechach.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.