IPTPP2/443-225/11-2/AW - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, do dnia 31 maja 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w dwóch obszarach, tj.:

* działalności handlowej w zakresie zabawek oraz artykułów sportowych, oraz

* produkcji tkanin technicznych, które są wykorzystywane w szczególności dla budownictwa mieszkaniowego oraz drogowego tj. w ramach działalności Zakładu (dalej: Zakład).

W ramach działalności Zakładu Spółka produkowała tkaniny techniczne obejmujące w szczególności:

* geosiatki szklane do asfaltu oraz stabilizacji gruntu;

* geosiatki poliestrowe do asfaltu oraz stabilizacji gruntu;

* geosiatki szklano - węglowe do asfaltu;

* siatki podtynkowe do systemów dociepleń;

* siatki posadzkowe;

* tkaniny jutowe;

* pasy z siatki z włókna szklanego do produkcji narożników aluminiowych i PCV (zwane dalej łącznie jako: tkaniny techniczne).

Działalność handlowa w zakresie zabawek prowadzona jest przez Spółkę (...), jednocześnie dla celów tej działalności Spółka wynajmuje od podmiotu powiązanego powierzchnię magazynową, gdzie przechowywane są zapasy towarów handlowych (tj. zabawek). Działalność Zakładu prowadzona była przez Spółkę również w tym samym budynku na wynajmowanej powierzchni, gdzie znajdowały się linie produkcyjne oraz inne wyspecjalizowane urządzenia dedykowane wyłącznie do produkcji tkanin technicznych, jednocześnie dział handlowy wydzielony dla celów Zakładu.

Wnioskodawca posiadał odrębny rachunek bankowy oraz odrębną kasę dla celów działalności prowadzonej w ramach Zakładu. Na wspomniany rachunek bankowy przypisany do Zakładu wpływały należności od odbiorców klientów Zakładu oraz regulowane były z niego co do zasady zobowiązania Zakładu, w szczególności zobowiązania względem dostawców usługodawców (przy czym występowały sytuacje, kiedy zobowiązania Zakładu były płacone z rachunku bankowego przypisanego do działalności handlowej w zakresie zabawek, w tym np.: w sytuacji kiedy środki pieniężne zgromadzone na rachunku Zakładu nie były wystarczające do pokrycia zobowiązań Zakładu). Sytuacje takie występowały w szczególności z uwagi na fakt, iż na działalności Zakładu Spółka ponosiła stratę. Z tego też powodu na działalność Zakładu zaciągnięty został kredyt bankowy.

Ponadto, Wnioskodawca prowadził ewidencję księgową i rachunkową, z podziałem na poszczególne rodzaje działalności (tj. działalność związaną z zabawkami i artykułami sportowymi oraz działalność Zakładu) w sposób pozwalający na ustalenie wyniku działalności Zakładu oraz działalności handlowej w zakresie zabawek. Możliwe zatem było wyodrębnienie zarówno kosztów, jak i przychodów związanych z działalnością Zakładu. Wnioskodawca sporządzał także dla wewnętrznych celów zarządczych odrębny rachunek zysków i strat dla działalności Zakładu.

Spółka nie sporządzała jednak odrębnego bilansu dla Zakładu. Na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej możliwe było natomiast wyodrębnienie wybranych, najistotniejszych, zdaniem Spółki, pozycji aktywów i pasywów, które były związane z działalnością Zakładu. W szczególności możliwe było wyodrębnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środków trwałych a także wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach działalności Zakładu z ogółu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez Spółkę, a także zapasów, należności oraz rozliczeń międzyokresowych Zakładu.

Nie było natomiast możliwe wyodrębnienie w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w szczególności następujących pozycji aktywów:

* aktywa z tytułu odroczonego podatku,

* należności z tytułu podatków, ceł, ZUS, itp.

* środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych

oraz następujących pozycji pasywów:

* związanych z kapitałem własnym: kapitału podstawowego, kapitału zapasowego, kapitału z aktualizacji wyceny, pozostałych kapitałów rezerwowych,

* rezerwy z tytułu odroczonego podatku,

* zobowiązań z tytułu podatków, ceł, ZUS, itp.

Zakład miał odrębną strukturę organizacyjną w strukturze Spółki i posiadał wyodrębnioną strukturę pracowniczą dla działu produkcji oraz działu handlowego. Na czele działu produkcji stał Zastępca Dyrektora ds. Produkcji, który był odpowiedzialny za realizację zadań produkcyjnych przez Zakład, natomiast na czele działu handlowego stali Zastępca Dyrektora ds. Handlowych oraz Kierownik Działu Handlowego - Pełnomocnik Zarządu ds. Produkcji odpowiedzialni za realizację działań sprzedażowych oraz w przypadku Kierownika za zlecanie zadań produkcyjnych w imieniu Zarządu Spółki do pionu produkcyjnego. Zarówno Zastępca Dyrektora ds. Produkcji, Zastępca Dyrektora ds. Handlowych, jak i Kierownik Działu Handlowego - Pełnomocnik Zarządu ds. Produkcji podlegali bezpośrednio pod jednego z członków zarządu odpowiedzialnego za Zakład. Jednocześnie pracownicy Zakładu funkcjonowali w Spółce jako wyodrębniona grupa pracownicza, w tym funkcjonował odrębny regulamin premiowania i sporządzana była dla nich odrębna lista płac, a wynagrodzenia wypłacane były w innym terminie niż wynagrodzenia wypłacane na rzecz pracowników działalności handlowej w zakresie zabawek i artykułów sportowych.

W związku z uwarunkowaniami biznesowymi, w dniu 31 maja 2011 r. Spółka dokonała sprzedaży Zakładu na rzecz innego podmiotu (dalej: Nabywca), transakcja ta została dokonana z zachowaniem formy aktu notarialnego.

W skład sprzedanego Zakładu weszły w szczególności:

Przy czym w akcie notarialnym, Spółka zastrzegła, że do momentu uiszczenia całej ceny sprzedaży przez Nabywcę, Zakład (na który składają się powyższe elementy) pozostaje własnością Spółki. Cena ta została w całości zapłacona przez Nabywcę na moment składania niniejszego wniosku.

W związku z omawianą sprzedażą Zakładu, z chwilą przejścia wszystkich składników Zakładu na własność Nabywcy, wszyscy pracownicy przypisani do Zakładu zostali przejęci przez nowego właściciela zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 231 Kodeksu Pracy. W związku z czym, w ramach transakcji na Nabywcę Zakładu następuje przeniesienie wszelkich zobowiązań względem pracowników wynikających z przepisów Kodeksu Pracy a także zobowiązań pracowników z tytułu pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Poza przedmiotem transakcji sprzedaży pozostały wszelkie zobowiązania oraz należności dotyczące działalności prowadzonej w ramach Zakładu (zarówno handlowe z tytułu potencjalnych zawartych umów, jak i finansowe np. z tytułu otrzymanych kredytów / pożyczek).

Przed dniem dokonania transakcji Wnioskodawcy został przyznany kredyt na działalność Zakładu i zobowiązania z tego tytułu nie zostały przeniesione na Nabywcę w ramach omawianej transakcji. Niemniej jednak zgodnie z uzgodnionym harmonogramem płatności za przedmiot transakcji, część ceny zapłacona została przez Nabywcę bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy w banku, w którym zaciągnięty został wspomniany kredyt w celu zwolnienia przez bank zabezpieczenia w postaci przewłaszczenia zapasów materiałów, wyrobów gotowych i produkcji w toku, które w ramach transakcji zostały nabyte przez Nabywcę. Poza przedmiotem transakcji pozostały również środki pieniężne, potencjalne umowy zawarte z dostawcami / usługodawcami i klientami Zakładu (tj. nie dochodzi do cesji praw i obowiązków wynikających z potencjalnych umów niemniej jednak należy podkreślić, iż na moment dokonania omawianej transakcji, Spółka nie posiadała zawartych pisemnie umów - większość umów zawierana była w formie ustnej bądź zawarte w formie pisemnej umowy wygasły do dnia zawarcia transakcji.

Nabywca zawrze nowe umowy we własnym zakresie. Dodatkowo nie zostały przekazane Nabywcy księgi / ewidencje rachunkowe / podatkowe dotyczące Zakładu.

Po dokonaniu sprzedaży Zakładu, Spółka jest w stanie prowadzić dalej swoją działalność handlową związaną z zabawkami oraz sprzętem sportowym.

Nabywca zaś jest w stanie samodzielnie kontynuować działalność prowadzoną do dnia 31 maja 2011 r. przez Zakład, przy wykorzystaniu składników objętych transakcja sprzedaży. Omawiana działalność (zarówno produkcja, jak i handel tkaninami technicznymi) będzie prowadzona przez Nabywcę w dotychczasowej lokalizacji przy czym Nabywca zawarł nową umowę najmu z właścicielem nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem przedstawionej w opisie zaistniałego stanu faktycznego transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa i w konsekwencji omawiana transakcja na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opinii Spółki, pojęcie "transakcji zbycia" powinno być rozumiane w sposób zbliżony do zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT terminu "dostawy towarów", przez który rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zbycie obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie powyższej definicji wnioskować można, iż aby zespół składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych) stanowić mógł zorganizowaną część przedsiębiorstwa spełnione muszą zostać łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników mógł zostać uznany za zorganizowaną, część przedsiębiorstwa, składniki te muszą zostać wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Stanowisko to znajduje swe potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. (sygn. IPP1-443-36/09-2/AK), z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-9/09-2/MB), z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPP1-443-2207/08-5/MP), czy z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1271/08-2/MB).

W opinii Spółki, poniżej wymienione okoliczności wskazują, że przedmiotem omawianej transakcji sprzedaży Zakładu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W kwestii wyodrębnienia organizacyjnego Wnioskodawca wskazał, że wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako całości. Ocena odrębności polegać powinna na określeniu roli składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa tj. na ile stanowią one odrębną, samodzielną całość.

Na Zakład składał się wskazany w opisie zaistniałego stanu faktycznego zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do produkcji tkanin technicznych, tj. m.in. maszyny i urządzenia wykorzystywane w procesie produkcji, wyposażenie biurowe i informatyczne, otrzymane aprobaty techniczne, znak towarowy, itp. Dodatkowo należy podkreślić, iż działalność produkcyjna Zakładu prowadzona była w odrębnej lokalizacji, innej niż zasadnicza część działalności handlowej związanej z zabawkami i artykułami sportowymi, a jednocześnie w ramach działalności handlowej wyodrębniony był zespół pracowników handlowych zajmujących się sprzedażą tylko produktów Zakładu. Ponadto do Zakładu przypisani byli odrębni pracownicy wykonujący swoją pracę na podstawie zawartych umów o pracę.

Spółka podkreśla, że Zakład stanowił organizacyjnie wyodrębnioną część w ramach wewnętrznej struktury Spółki. Zakład posiadał własną hierarchiczną strukturę stanowisk pracy w ramach dwóch pionów: produkcyjnego i handlowego. Wyodrębnienie organizacyjne przejawiało się również w posiadaniu własnego kierownictwa nadzorującego działalność Zakładu w ramach wskazanych dwóch pionów, odpowiednio przez Zastępcę Dyrektora ds. Produkcji w Zakładzie, Zastępcę Dyrektora ds. Handlowych oraz Kierownika Działu Handlowego - Pełnomocnika Zarządu ds. Produkcji. Jednocześnie Pracownicy Zakładu funkcjonowali w Spółce jako wyodrębniona grupa pracownicza, w tym funkcjonował odrębny regulamin premiowania i sporządzana była dla nich odrębna lista płac, a wynagrodzenia wypłacane były w innym terminie niż wynagrodzenia wypłacane na rzecz pracowników działalności handlowej w zakresie zabawek i artykułów sportowych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, Zakład nie był jedynie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie, pełniących szczególną rolę w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa - tj. w zakresie produkcji tkanin technicznych. Funkcja ta stanowiła odrębny obszar działalności niż pozostała działalność Spółki, tj. działalność handlowa w zakresie zabawek i artykułów sportowych.

W zakresie wyodrębnienia finansowego Wnioskodawca podniósł, iż przepisy podatkowe nie zawierają wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii "samobilansującego się oddziału") nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, aby dany zespół składników mógł zostać uznany za zorganizowaną, część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla przykładu Zainteresowany przytoczył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-100/08/MS, wydanej z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe: "Nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Zdaniem Wnioskodawcy, Zakład mógł być uznany za wyodrębniony finansowo z uwagi na fakt, iż Spółka prowadziła ewidencję księgową / rachunkową z podziałem na poszczególne rodzaje działalności (działalność związana z zabawkami i artykułami sportowymi oraz działalność Zakładu) w sposób pozwalający na ustalenie wyniku działalności Zakładu oraz działalności handlowej w zakresie zabawek. Powyższe pozwalało na wyodrębnienie zarówno kosztów, jak i przychodów związanych z działalnością Zakładu. Sporządzany był również dla celów zarządczych odrębny rachunek zysków i strat dla działalności Zakładu.

Argumentem pozwalającym podkreślić wyodrębnienie finansowe Zakładu jest także fakt prowadzenia przez Spółkę ewidencji rachunkowej umożliwiającej wyodrębnienie wybranych, najistotniejszych zdaniem Spółki pozycji aktywów i pasywów związanych z działalnością Zakładu. W szczególności możliwe było wyodrębnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach działalności Zakładu, a także zapasów, należności, rozliczeń międzyokresowych oraz środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym i kasie przypisanych do Zakładu.

W zakresie zaś wyodrębnienia funkcjonalnego Spółka stwierdziła, że sprowadza się ono do określenia czy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie prowadzić dotychczasową działalność oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Ponadto składniki majątkowe zarówno materialne jak i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny umożliwić Nabywcy podjęcie / kontynuowanie działalności w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, z funkcjonalnego punktu widzenia, Nabywca w ramach Zakładu jest w stanie kontynuować dotychczasową działalność, polegającą na produkcji tkanin technicznych przy wykorzystaniu składników majątku objętych transakcją sprzedaży. Wspomniana działalność (zarówno produkcja, jak i handel tkaninami technicznymi) prowadzona będzie w dotychczasowej lokalizacji przy czym Nabywca zawarł nową umowę najmu z właścicielem nieruchomości (czyli w tym zakresie będzie działał na podobnych zasadach jak miało to miejsce przed datą sprzedaży Zakładu). Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem Zakładu jako wyodrębnionej pod względem funkcjonalnym części przedsiębiorstwa jest fakt, iż do Zakładu przypisana / przydzielona była wyspecjalizowana grupa pracowników. Ich celem było prowadzenie działań mających na celu wypełnianie wymienionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego zadań przyporządkowanych Zakładowi. W związku z omawiana transakcją, wszyscy pracownicy Zakładu zostali przejęci przez Nabywcę, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 23¹ Kodeksu Pracy.

Mając na uwadze powyższe, z funkcjonalnego punktu widzenia Zakład posiadał potencjalną zdolność do niezależnego działania, jako samodzielny podmiot gospodarczy zajmujący się produkcją tkanin technicznych.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem Spółki, omawiany przedmiot sprzedaży stanowi wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań (tj. produkcji tkanin technicznych), który zarazem mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, w opinii Spółki, należy przyjąć, że przedmiot sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Bez znaczenia zatem, zdaniem Spółki, pozostaje fakt wyłączenia z transakcji sprzedaży niektórych elementów, w szczególności: środków pieniężnych, prawie wszystkich zobowiązań (za wyjątkiem zobowiązań pracowniczych) oraz należności dotyczących działalności prowadzonej w ramach Zakładu.

Nie wpływa to - w ocenie Spółki - na uznanie składników będących przedmiotem sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem wskazany przez Wnioskodawcę zbywany zespół składników stanowi niezbędne minimum, które pozwala Zakładowi realizować swoje zadania gospodarcze zarówno w sytuacji gdy Zakład stanowi część struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak również u Nabywcy Zakładu.

Przedstawiony w opisie zaistniałego stanu faktycznego zakres masy majątkowej będący przedmiotem sprzedaży wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, na umożliwienie Nabywcy kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki.

Spółka dla poparcia swojego stanowiska powołała się na wyrok Najwyższego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07, w którym stwierdzono, iż dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę "minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej". Zdaniem Wnioskodawcy przedmiot sprzedaży spełnia definicję tego "minimum".

Dodatkowo Spółka podkreśla, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi wdrożenie rozwiązania ujętego w art. 19 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 19 Dyrektywy: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego". W związku z implementacją tej reguły przez polskiego ustawodawcę, konieczna jest również zbieżna z ww. regulacją interpretacja stosowanego na gruncie przepisów krajowych wyłączania z opodatkowania, co implikuje również konieczność uwzględniania orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w tym zakresie.

Pojęcie "całość lub część majątku" nie zostało jednak zdefiniowane przez prawodawcę unijnego. Zakres powyższego pojęcia został nakreślony w orzecznictwie ETS. Przykładowo, w sprawie Zita Modes (C-497/01) ETS wskazał, iż to, że w prawie wspólnotowym brak jest definicji przedsiębiorstwa czy też jego części nie oznacza swobody interpretacji postanowień Dyrektywy przez państwa członkowskie.

Zdaniem ETS, wprowadzanie przez państwa członkowskie dodatkowych ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie - jest niezgodne z przepisami unijnymi. Odwołując się do ww. art. 19 Dyrektywy ETS uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, które łącznie stanowią "organizm" zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 249/10), sąd stwierdził, że "mając na uwadze tezy sformułowane przez TS (tj. Europejski Trybunał Sprawiedliwości - przypis Spółki) w ww. orzeczeniu (C-97/01), wątpliwości musi budzić już sama definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT. Po pierwsze, ustawa o VAT w celu uznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga zbycia łącznie składników materialnych i niematerialnych, TS sugeruje natomiast analizę in concreto, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Po drugie, warunkiem sine qua non uznania zbycia części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest - w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - zbycie wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi zobowiązań, co również nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie Trybunału. Należy podkreślić także, iż definicja zawarta w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - po nowelizacji z 2003 r. - wśród elementów składowych definicji przedsiębiorstwa nie wymienia zobowiązań, co skutkuje tym, iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż organ wydający w niniejszej sprawie interpretację posłużył się sposobem rozumienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wypracowanym na gruncie podatków dochodowych, pomijając orzecznictwo TS, co nie jest właściwe na gruncie VAT. Należy bowiem uznać, iż taki sposób wykładni prawa, z pominięciem orzecznictwa TS, jest obarczony wadliwością, bowiem ignoruje on tezy o autonomii pojęć i instytucji prawa unijnego, podkreślane w ww. sprawie Zita Modes. Takie podejście organu prowadzi do rezultatu nie dającego pogodzić się z orzecznictwem Trybunału.

O ile samo postrzeganie koncepcji "zorganizowania" majątku nie budzi wątpliwości w kontekście orzecznictwa Trybunału, o tyle takie ryzyko zachodzi w aspekcie nawiązywania na potrzeby podatku VAT do koncepcji trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej), definiowanych w dużej mierze za pomocą kryteriów formalnych. Prowadzi to - jak w sprawie niniejszej - do konstruowania zbyt rygorystycznych wymogów, pozwalających na uznanie danych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w porównaniu z kryteriami wskazanymi w orzeczeniu Zita Modes. Koncentrowanie się na analizie formalnej (podmiotowej) w przypadku dokonywania oceny, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie, może prowadzić do tego, iż wymóg wyłączenia z zakresu działania ustawy także dla zbycia "części majątku" przedsiębiorstwa nie może zostać w praktyce w pełni osiągnięty".

Analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 320/09), stwierdzając, że "prawidłowa zatem analiza prawna postawionego przez podatnika zagadnienia, winna sprowadzać się do analizy, czy ta wydzielona część może być uznana za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne zadania. Jeżeli zatem spełniony byłby ten warunek, taka część de facto stanowiłaby odrębne, samodzielne przedsiębiorstwo mogące podlegać wyłączeniu spod opodatkowania (...)".

Wnioskodawca jest świadomy, iż rozstrzygnięcia sądów administracyjnych zapadają w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu podatkowego oceniającego słuszność stanowiska zaprezentowanego we wniosku. Niemniej jednak, jak wielokrotnie zostało wskazane w niniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych, organ wydający interpretację przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy powinien uwzględnić argumentację prezentowaną przez sądy. Dodatkowo organ podatkowy zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę, przy interpretacji przepisów prawa podatkowego normy prawa Unii Europejskiej (wraz z wytycznymi płynącymi z orzeczeń ETS), które stosowane są bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami krajowymi.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotem przedstawionej w opisie zaistniałego stanu faktycznego transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT i w konsekwencji omawiana transakcja na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie własności w formie aportu) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca (Spółka), będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadziła do dnia 31 maja 2011 r. działalność gospodarczą w dwóch obszarach:

* działalności handlowej,

* działalności produkcyjnej w ramach działalności Zakładu.

W związku z uwarunkowaniami biznesowymi, w dniu 31 maja 2011 r. Spółka dokonała sprzedaży Zakładu na rzecz innego podmiotu (dalej: Nabywca).Transakcja ta została dokonana z zachowaniem aktu notarialnego.

W skład sprzedanego Zakładu weszły w szczególności:

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w ramach przedmiotowej transakcji nastąpiło przeniesienie na Nabywcę wszelkich zobowiązań względem pracowników.

Poza przedmiotem transakcji sprzedaży pozostały wszystkie zobowiązania oraz należności dotyczące działalności prowadzonej w ramach Zakładu (zarówno handlowe z tytułu potencjalnych zawartych umów, jak i finansowe np. z tytułu otrzymanych kredytów / pożyczek).

Ponadto nie zostały przeniesione na Nabywcę zobowiązania z tytułu przyznanego na działalność Zakładu kredytu. Nabywca nie przejął również środków pieniężnych, potencjalnych umów zawartych z dostawcami / usługodawcami i klientami Zakładu oraz nie otrzymał ksiąg / ewidencji rachunkowych / podatkowych dotyczących Zakładu.

Z wniosku Spółki nie wynika więc, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Sam fakt powoływania się podatnika, iż Nabywca majątku będzie w stanie wykonywać dotychczasowe zadania gospodarcze w oparciu o nabyte składniki nie świadczy o tym, iż nabyte składniki majątkowe posiadają cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy omawiany przedmiot sprzedaży stanowi wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który zarazem mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podkreślić należy, iż pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy. W świetle tego przepisu, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania - zawierający również zobowiązania.

Należy zatem stwierdzić, iż wyłączenie zobowiązań z masy majątkowej Zakładu będącej przedmiotem sprzedaży, powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem tut. Organu, konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczne przypisanie do tego majątku wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie zobowiązań ze zbywanego majątku Zakładu, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Ponadto nadmienia się, iż poza przedmiotem transakcji znalazły się należności handlowe i finansowe dotyczące działalności prowadzonej w ramach Zakładu, środki pieniężne oraz potencjalne umowy zawarte z jego dostawcami / usługodawcami i klientami. Nabywcy nie zostały również przekazane księgi / ewidencje rachunkowe / podatkowe sprzedawanego podmiotu.

Przy czym wskazania wymaga, iż art. 2 pkt 27e ustawy nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Pomimo faktu, iż wydzielona część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem wniosku, w pewnych warunkach mogłaby być podstawą do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to jednak - nie sposób w świetle powyższego przepisu uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres wydzielonego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Zakres sprzedawanej masy majątkowej (wyłączenie ze sprzedaży w szczególności części należności i zobowiązań) nie wskazuje zatem na umożliwienie Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zespół składników majątkowych Zakładu pozbawiony części należności i zobowiązań nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zaistniałego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż składniki majątku Zakładu będące przedmiotem sprzedaży, z wyłączeniem w szczególności części zobowiązań a także środków pieniężnych, należności dotyczących prowadzonej działalności, ksiąg / ewidencji rachunkowych / podatkowych, nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie może mieć zastosowania. Sprzedaż wymienionych składników majątku przez Wnioskodawcę stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według właściwych stawek dla dostawy poszczególnych składników majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych.

Powoływanie się przez Wnioskodawcę na orzecznictwo sądowe nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzecznictwa sądowego jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.