IPTPP2/443-139/11-3/S/JN - Zwolnienie z VAT usług szkoleniowych.

W związku ze skargą otrzymaną w dniu 17 października 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lipca 2011 r. znak: IPTPP2/443-139/11-2/JN w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych, doręczonej w dniu 2 sierpnia 2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lipca 2011 r. znak: IPTPP2/443-139/11-2/JN, uznając stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

W dniu 13 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą głównie w zakresie usług telekomunikacji bezprzewodowej z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej PKD 2007 -61.20.G. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej posiada również wpis w zakresie PKD 85.59.B tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z rozwojem firmy Wnioskodawczyni chciałaby świadczyć usługi edukacyjne w zakresie szkoleń na rzecz podmiotów - Beneficjentów mających podpisane umowy na realizację projektów w ramach PO KL zgodnie z umowami o dofinansowanie, zawartymi z odpowiednimi Instytucjami Wdrażającymi (PARP, WUP) w ramach:

Beneficjent otrzymuje wsparcie na realizację projektu w postaci:

* nie więcej niż 85% kwoty wsparcia w formie płatności ze środków europejskich EFS oraz

* nie mniej niż 15% kwoty wsparcia w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

Zapłata za usługi następować będzie od Beneficjenta ze środków otrzymanych na realizację projektu.

Szkolenia w ramach wyżej wymienionego punktu 1 oraz punktu 2 będą prowadzone dla osób pracujących tj. pracowników lub przedsiębiorców w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych z zakresu: finansów, księgowości, kadr, obsługi komputera, polityki gospodarowania odpadami w przedsiębiorstwach.

Szkolenia w ramach wyżej wymienionego punktu 3 będą prowadzone dla studentów, absolwentów i doktorantów uczelni wyższych z zakresu pozyskiwania środków finansowych na działalność gospodarczą i procedur związanych z formą rejestracji firmy.

Szkolenia będą prowadzone przez wykwalifikowaną kadrę zatrudnioną w ramach zawartych umów cywilno-prawnych. Jednocześnie Wnioskodawczyni oświadczyła, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu tych przepisów. Szkolenia nie będą obejmowały nauki języków obcych i nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach od ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe będą korzystały ze zwolnienia w zakresie podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni świadczone usługi będą korzystały ze zwolnienia w zakresie podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ szkolenia te będą miały charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz będą finansowane ze środków publicznych.

W dniu 26 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IPTPP2/443-139/11-2/JN uznając stanowisko Wnioskodawczyni w kwestii zwolnienia od podatku usług szkoleniowych za nieprawidłowe.

W treści interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż skoro Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi na rzecz beneficjenta, który otrzymuje środki publiczne, to będzie podwykonawcą usług finansowanych ze środków publicznych.

Środki natomiast jakie otrzymuje beneficjent dotacji w sytuacji, gdy przeznacza je na zakup usług od podwykonawców, nie stanowią już w istocie środków publicznych. Bowiem nawet w przypadku, gdy na zapłatę podwykonawcom przeznaczane są fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody beneficjenta, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Beneficjent środków publicznych otrzymując zapłatę za świadczone usługi sam decyduje jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię od podmiotu realizującego usługę podstawową, będącego beneficjentem środków pochodzących z funduszy europejskich oraz dotacji celowej, nie posiada już charakteru środków publicznych, gdyż dalsze dystrybuowanie tychże środków przez beneficjenta powoduje, iż tracą one przymiot "publiczności", a stają się środkami prywatnymi.

A zatem, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie, przyjęcie stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, który zwrócił się o dofinansowanie określonego projektu ze środków publicznych, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzysta ze zwolnienia od VAT, prowadziłoby w rezultacie, do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym wyrażoną powyżej zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Wobec powyższego stwierdzono, iż przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, które będą świadczone przez Wnioskodawczynię będącą podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot, finansowane w co najmniej w 70% - podlegać będą w całości opodatkowaniu według stawki podstawowej, od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu, Wnioskodawczyni pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 19 sierpnia 2011 r.), sprostowanym pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji ze względu na błędną interpretację przepisów podatkowych.

W odpowiedzi z dnia 14 września 2011 r. znak: IPTPP2/443W-11/11-3/DK na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 26 lipca 2011 r. znak: IPTPP2/443-139/11-2/JN podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego, pismem z dnia 14 października 2011 r. (data stempla pocztowego) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim Wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną z dnia 26 lipca 2011 r. znak: IPTPP2/443-139/11-2/JN.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuca błędną interpretację art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej nie można się zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ponieważ środki jakie otrzymuje beneficjent dotacji są przeznaczone na powierzone mu odpowiednie Instytucje Wdrażające (PARP, WUP, UM) określone w umowie zadania. Realizacja projektu ma charakter "non profit" co oznacza, że jest on rozliczany wyłącznie na podstawie poniesionych kosztów bez prawa doliczania marży na żadnym z etapów realizacji projektu i nie generuje żadnego dochodu.

Dotacja więc nie może być uznana jako wynagrodzenie dla beneficjenta oraz nie można traktować wykonywania zadań przez beneficjenta za jakąkolwiek usługę. Beneficjent jest dysponentem otrzymywanych środków publicznych i wydatkuje środki publiczne zgodnie z planem finansowym określonym w umowie.

W ocenie Skarżącej dotacja nie może być traktowana jako aktywa beneficjenta z uwagi na to, że jest on zobowiązany do rozliczenia jej zgodnie z umową i wytycznymi, zaś pozostałą niewykorzystaną część dotacji beneficjent jest obowiązany zwrócić, co również świadczy, że nie może dobrowolnie dysponować otrzymaną dotacją.

Jednocześnie Skarżąca powołała się interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 września 2011 r. znak IPTPP1/443-290/11-5/AK, w której to organ ten stwierdził, iż zwolnienie usług szkoleniowych, które będą finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych przysługuje w sytuacji, jeżeli środki, którymi zleceniodawca zapłaci Wnioskodawcy pochodzą ze środków publicznych, np. w przypadku szkoleń realizowanych w związku z tzw. projektami unijnymi, będą to środki uwzględnione w realizowanym przez zleceniodawcę projekcie właśnie na nabycie tego rodzaju usługi szkoleniowej, a wystawiona przez Wnioskodawcę faktura będzie stanowić dla zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego przez zleceniodawcę projektu.

Według Skarżącej dokładnie taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku przez Nią wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co przemawia za tym, aby w przyszłości do wykonywanych przez Skarżącą usług szkoleniowych miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Końcowo Skarżąca zwraca uwagę także na treść pisma Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 9 sierpnia 2011 r. nr DKF-IV-073-18-DK/11 N.K. 104835/11, które to Instytucje Wdrażające dysponujące środkami na realizację zadań rozsyłały do Beneficjentów. W piśmie tym Minister Rozwoju Regionalnego, na podstawie odpowiedzi Ministra Finansów zajął stanowisko, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wykonywane w ramach programów operacyjnych są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego Skarżąca wnosi o zmianę błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze:

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 14 października 2011 r., po ponownym przeanalizowaniu opisanego zdarzenia przyszłego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 13 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenia ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w związku z rozwojem firmy, chciałaby świadczyć usługi edukacyjne w zakresie szkoleń na rzecz podmiotów - Beneficjentów mających podpisane umowy na realizację projektów w ramach POKL zgodnie z umowami o dofinansowanie, zawartymi z odpowiednimi Instytucjami Wdrażającymi (PARP, WUP). We wpisie do ewidencji Wnioskodawczyni posiada wpis w zakresie PKD 85.59.B tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Beneficjent otrzymuje wsparcie na realizację projektu w postaci:

* nie więcej niż 85% kwoty wsparcia w formie płatności ze środków europejskich EFS oraz

* nie mniej niż 15% kwoty wsparcia w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

Zapłata za usługi następować będzie od Beneficjenta ze środków otrzymanych na realizację projektu.

Szkolenia będą prowadzone dla osób pracujących tj. pracowników lub przedsiębiorców w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych z zakresu: finansów, księgowości, kadr, obsługi komputera, polityki gospodarowania odpadami w przedsiębiorstwach oraz dla studentów, absolwentów i doktorantów uczelni wyższych z zakresu pozyskiwania środków finansowych na działalność gospodarczą i procedur związanych z formą rejestracji firmy.

Jednocześnie Wnioskodawczyni oświadczyła, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu tych przepisów. Szkolenia nie będą obejmowały nauki języków obcych i nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach od ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia lub wychowania, a tym samym nie jest podmiotem wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych - nie może korzystać w zakresie przedmiotowych usług ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Tematyka przedmiotowych szkoleń nosi znamiona usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Z uwagi jednak na fakt, że świadczone usługi szkoleniowe nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a także Wnioskodawczyni nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług, nie będzie korzystała ze zwolnienia dla usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy.

Wnioskodawczyni jednakże wskazała, że będą one świadczone na rzecz beneficjentów środków publicznych i finansowane ze środków publicznych.

Wobec powyższego, w przypadku gdy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi będą finansowane ze środków publicznych w całości, to w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, natomiast gdy będą finansowane w co najmniej w 70% ze środków publicznych, usługi te będą objęte zwolnieniem na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ uznał skargę w całości i uwzględniając zarzuty zmienił interpretację indywidualną z dnia 26 lipca 2011 r. nr IPTPP2/443-139/11-2/JN. Ponadto uwzględniając skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza, że wydanie powyższej interpretacji nie nastąpiło bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, 97-300 Piotrków Trybunalski ul. Wronia 65.