IPTPP2/443-139/11-2/JN - Opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług szkoleniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą głownie w zakresie usług telekomunikacji bezprzewodowej z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej PKD 2007 -61.20.G. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej posiada również wpis w zakresie PKD 85.59.B tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z rozwojem firmy Wnioskodawczyni chciałaby świadczyć usługi edukacyjne w zakresie szkoleń na rzecz podmiotów - Beneficjentów mających podpisane umowy na realizację projektów w ramach PO KL zgodnie z umowami o dofinansowanie, zawartymi z odpowiednimi Instytucjami Wdrażającymi (PARP, WUP) w ramach:

Beneficjent otrzymuje wsparcie na realizację projektu w postaci:

* nie więcej niż 85% kwoty wsparcia w formie płatności ze środków europejskich EFS oraz

* nie mniej niż 15% kwoty wsparcia w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

Zapłata za usługi następować będzie od Beneficjenta ze środków otrzymanych na realizację projektu.

Szkolenia w ramach wyżej wymienionego punktu 1 oraz punktu 2 będą prowadzone dla osób pracujących tj. pracowników lub przedsiębiorców w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych z zakresu: finansów, księgowości, kadr, obsługi komputera, polityki gospodarowania odpadami w przedsiębiorstwach.

Szkolenia w ramach wyżej wymienionego punktu 3 będą prowadzone dla studentów, absolwentów i doktorantów uczelni wyższych z zakresu pozyskiwania środków finansowych na działalność gospodarczą i procedur związanych z formą rejestracji firmy.

Szkolenia będą prowadzone przez wykwalifikowaną kadrę zatrudnioną w ramach zawartych umów cywilno-prawnych. Jednocześnie Wnioskodawczyni oświadczyła, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu tych przepisów. Szkolenia nie będą obejmowały nauki języków obcych i nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach od ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe będą korzystały ze zwolnienia w zakresie podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone usługi będą korzystały ze zwolnienia w zakresie podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ szkolenia te będą miały charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz będą finansowane ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenia ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w związku z rozwojem firmy, chciałaby świadczyć usługi edukacyjne w zakresie szkoleń na rzecz podmiotów - Beneficjentów mających podpisane umowy na realizację projektów w ramach PO KL zgodnie z umowami o dofinansowanie, zawartymi z odpowiednimi Instytucjami Wdrażającymi (PARP, WUP). We wpisie do ewidencji Wnioskodawczyni posiada wpis w zakresie PKD 85.59.B tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Beneficjent otrzymuje wsparcie na realizację projektu w postaci:

* nie więcej niż 85% kwoty wsparcia w formie płatności ze środków europejskich EFS oraz

* nie mniej niż 15% kwoty wsparcia w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

Zapłata za usługi następować będzie od Beneficjenta ze środków otrzymanych na realizację projektu.

Jednocześnie Wnioskodawczyni oświadczyła, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu tych przepisów. Szkolenia nie będą obejmowały nauki języków obcych i nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach od ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia lub wychowania, a tym samym nie jest podmiotem wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych - nie może korzystać w zakresie przedmiotowych usług ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z uwagi na fakt, że świadczone usługi szkoleniowe nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a także Wnioskodawczyni nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług, nie będzie korzystała ze zwolnienia dla usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego pod kątem zastosowania zwolnienia, należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, a zatem wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Na uwagę zasługuje okoliczność, iż Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi na rzecz beneficjenta, który otrzymuje środki publiczne. A zatem będzie podwykonawcą usług finansowanych ze środków publicznych.

Należy podkreślić, że środki jakie otrzymuje beneficjent dotacji w sytuacji, gdy przeznacza je na zakup usług od podwykonawców, nie stanowią już w istocie środków publicznych. Bowiem nawet w przypadku, gdy na zapłatę podwykonawcom przeznaczane są fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody beneficjenta, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Beneficjent środków publicznych otrzymując zapłatę za świadczone usługi sam decyduje jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jego aktywa.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię od podmiotu realizującego usługę podstawową, będącego beneficjentem środków pochodzących z funduszy europejskich oraz dotacji celowej, nie posiada już charakteru środków publicznych, gdyż dalsze dystrybuowanie tychże środków przez beneficjenta powoduje, iż tracą one przymiot "publiczności", a stają się środkami prywatnymi.

A zatem, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie, przyjęcie stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, który zwrócił się o dofinansowanie określonego projektu ze środków publicznych, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzysta ze zwolnienia od VAT, prowadziłoby w rezultacie, do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym wyrażoną powyżej zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Za prawidłowością takiego rozumowania przemawia także brzmienie art. 43 ust. 17a ustawy, wprowadzonego art. 1 pkt 13 lit. e) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe, tj. jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie do beneficjenta środków publicznych. Oznacza to, że wszystkie podmioty, bez względu na ich status - czy są osobami fizycznymi, czy też osobami prawnymi, które świadczą jedynie usługi na zlecenie podmiotu świadczącego usługę główną, będącego zarazem beneficjentem środków publicznych, pozostają poza zwolnieniem od VAT.

Zatem, przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, które będą świadczone przez Wnioskodawczynię będącą podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot, finansowane w co najmniej w 70% - podlegać będą w całości opodatkowaniu według stawki podstawowej, od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.