IPTPP2/443-12/13-2/IR - Opodatkowanie czynności realizowanych w ramach konsorcjum.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 i 3 - jest prawidłowe,

* pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych w ramach konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółki: Spółka akcyjna z siedzibą w P. (dalej: "T"), S.p. A. z siedzibą w R. (dalej "A"), Spółka z o.o. z siedzibą w Z. (dalej "I") i Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej "P") zawarły w lutym 2010 r. umowę (dalej "Umowa") powołującą do życia konsorcjum złożone z ww. Partnerów (dalej jako: "Konsorcjum", także w znaczeniu "Partnerzy Konsorcjum").

Przedmiotem Umowy jest określenie podstawowych warunków współpracy Partnerów Konsorcjum w zakresie:

Kontrakt z Zamawiającym został zawarty w dniu 18 sierpnia 2011 r.

Zgodnie z Umową, wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za terminowe i należyte wykonanie Kontraktu oraz za inne zobowiązania Konsorcjum związane z uzyskaniem i realizacją Zamówienia.

Liderem Konsorcjum został ustanowiony T., któremu, zgodnie z Umową, Konsorcjum powierzyło prowadzenie spraw i reprezentację Partnerów Konsorcjum w ramach udzielonego pełnomocnictwa, obejmującego:

W zakresie umocowania określonego w punktach (c), (f) i (g) powyżej, T. został upoważniony do udzielania dalszych pełnomocnictw.

Umowa zawiera ponadto postanowienie, że wszelkie rozliczenia Konsorcjum z Zamawiającym z tytułu realizacji Zamówienia, w tym wystawianie faktur, dokonywane będą wyłącznie przez T. Natomiast czynności niezbędne do założenia rachunku bankowego, w szczególności podpisanie umów z bankiem, zostały powierzone spółkom T. i A. na podstawie właściwych pełnomocnictw.

W chwili obecnej Partnerzy planują rozszerzenie zakresu zadań powierzonych w ramach Konsorcjum do wspólnego wykonania przez spółki T. i A., co Wnioskodawca opisuje poniżej.

Partnerzy ustalili następujące procentowe udziały Partnerów Konsorcjum: T.: 40%, A.: 40%, I.: 10%, P.: 10%. Wysoki udział spółek T. i A. w Konsorcjum odzwierciedla ich wysoki poziom zaangażowania w realizację Zamówienia, w tym, ich zaangażowania w organizację zadań w ramach Konsorcjum oraz reprezentowanie Konsorcjum w relacjach z podmiotami zewnętrznymi.

Mając na celu wprowadzenie ułatwień o charakterze formalnym i organizacyjno-administracyjnym, w dniu 13 listopada 2012 r. spółki T. oraz A. zawiązały umowę spółki cywilnej pod nazwą ".... spółka cywilna". Podpisanie powyższej umowy pozostało bez wpływu na postanowienia Kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Zamawiającym, w tym na zobowiązania Partnerów Konsorcjum w stosunku do Zamawiającego. Celem zawiązania spółki cywilnej było wyłącznie wprowadzenie do struktur Konsorcjum "narzędzia organizacyjnego" ułatwiającego współpracę w ramach Konsorcjum dwóch największych partnerów Konsorcjum: T. i A., poprzez formalizację ich współpracy w ramach umowy nazwanej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej jako "k.c.".

"..... spółka cywilna" została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku VAT. Podstawowe ułatwienia i korzyści spodziewane w związku z powołaniem spółki cywilnej obejmują możliwość nabywania, wspólnie przez T. oraz A., składników majątku służących realizacji zadań powierzonych tym spółkom w ramach Konsorcjum (spółka cywilna Wnioskodawcy może być nabywcą i właścicielem majątku), jak również "wspólnego" zatrudniania pracowników przez nowo utworzony podmiot (zgodnie z obowiązującym prawem, spółka cywilna może występować jako odrębny pracodawca). Ponadto, spółka cywilna Wnioskodawcy będzie służyła realizacji tej części prac oraz innych zadań w ramach Konsorcjum, które zostaną powierzone do wykonania T. i A. Dodatkowo, powołanie spółki cywilnej umożliwia powierzenie jej części zadań organizacyjnych i rozliczeniowych w ramach Konsorcjum, co pozwoli na "odciążenie" T. jako lidera Konsorcjum. Ww. zadania zostaną powierzone spółce cywilnej na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez T. (z formalnego punktu widzenia, pełnomocnictwo zostanie udzielone przez T. na rzecz A. i T. działających w formie spółki cywilnej). Tak więc, z perspektywy gospodarczej, zadania związane z szeroko pojętym reprezentowaniem Konsorcjum zostaną powierzone dwóm podmiotom: spółce T. jako pierwszemu liderowi Konsorcjum oraz łącznie - spółkom T. i A., działającym w ramach nowo zawiązanej spółki cywilnej Wnioskodawcy, jako drugiemu liderowi Konsorcjum.

Zgodnie z podjętymi ustaleniami, w praktyce, podział podstawowych zadań pomiędzy dwóch liderów Konsorcjum będzie przedstawiał się następująco:

Z punktu widzenia powyższego podziału funkcji pomiędzy dwóch liderów Konsorcjum, kluczowym zagadnieniem staje się konieczność alokowania wszystkich pozycji rachunkowych (przychodowych i kosztowych) do T. jako podmiotu, który będzie odpowiadał za całość wewnętrznych rozliczeń finansowych Konsorcjum, jak również za rozliczenia Konsorcjum z urzędem skarbowym w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, niezbędne będzie "zebranie" na poziomie T. wszelkich pozycji przychodowych i kosztowych dotyczących Zamówienia:

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawidłowy sposób dokumentowania ww. przeniesienia kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę (jako drugiego lidera Konsorcjum) na T. (jako pierwszego lidera Konsorcjum). W opinii Wnioskodawcy, "przeniesienie" kosztów podwykonawców i pozostałych usługodawców poniesionych przez Wnioskodawcę na T.- pierwszego lidera Konsorcjum - powinno być dokumentowane fakturami VAT zawierającymi należny podatek obliczony według właściwej stawki.

Wnioskodawca zwraca się także o potwierdzenie prawidłowego sposobu dokumentowania "przeniesienia" na T. kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zakupem i wykorzystaniem przez Wnioskodawcę składników majątku na potrzeby Konsorcjum oraz zatrudnieniem i wykorzystaniem przy realizacji Zamówienia personelu (usługi "własne" Wnioskodawcy).

Wnioskodawca zaznacza, iż T. (tekst jedn.: nabywca) wystąpi z analogicznym wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą sposobu opodatkowania podatkiem VAT wyżej opisanych transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1

W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 5 Ustawy o VAT, koszty poniesione przez Wnioskodawcę na usługi świadczone na rzecz Konsorcjum przez podwykonawców oraz innych usługodawców, które będą następnie "przenoszone" na T., powinny być dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami VAT, zawierającymi należny podatek obliczony według właściwej stawki.

Pytanie 2

Zakładając, że rozliczenie ww. kosztów będzie się odbywało zbiorczo, po zakończeniu każdego miesiąca, Wnioskodawca uważa, że wystawiona przez niego faktura powinna dotyczyć "kompleksowego świadczenia" opodatkowanego podstawową stawką podatku VAT wynikającą z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT (w 2012 r. jest to 23%).

Pytanie 3

W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 5 Ustawy o VAT, koszty poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu zakupu i wykorzystania na potrzeby Konsorcjum składników majątku oraz zatrudnienia i wykorzystania odpowiedniego personelu realizującego Zamówienie, powinny być przenoszone przez Wnioskodawcę na T. na podstawie faktur VAT, zawierających należny podatek obliczony według właściwej stawki.

Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia poniżej.

1. Umowa konsorcjum

1.1 Charakter prawny umowy konsorcjalnej

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Powołany przepis przewiduje, że "Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego".

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Umowa taka, poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę o zamówieniach publicznych, zwykle określa także zasady, na jakich strony umowy uczestniczą w zyskach i stratach konsorcjum.

Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego konsorcjum zostało powołane - bowiem celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólne zadanie objęte porozumieniem. W literaturze podnosi się, że "Ponieważ umowa konsorcjalna stanowi - w świetle prawa polskiego - wzbogaconą umowę spółki, jej treść jest kształtowana na zasadzie swobody kontraktowania (art. 535 (1) k.c.), <...>." (S. Włodyka, Strategiczne umowy przedsiębiorców, Wyd. C.H. Beck, 2000, s. 265).

1.2 Lider jako podmiot reprezentujący konsorcjum

Członkowie konsorcjum mają także swobodę w kształtowaniu charakteru oraz zadań lidera konsorcjum. S. Włodyka (Strategiczne umowy przedsiębiorców, Wyd. C.H. Beck, 2000, s. 267 - 268) tak opisuje zasady reprezentowania konsorcjum: "w konsorcjum zewnętrznym obowiązuje art. 866 k.c., stanowiący, iż *W braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw.* Zasadą jest zatem, że w konsorcjum, które nie powołało odrębnej spółki kapitałowej do realizacji wspólnego przedsięwzięcia, każdy z konsorcjantów jest umocowany do reprezentowania konsorcjum w stosunkach cywilnoprawnych w granicach, w jakich upoważniony jest do prowadzenia spraw konsorcjum; <...> gdy nie powołano lidera konsorcjum, lecz sprawy konsorcjum prowadzone są przez każdego z konsorcjantów w granicach ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu, każdy z konsorcjantów umocowany jest wówczas do reprezentowania konsorcjum (a więc ze skutkiem dla całego konsorcjum) w zakresie, w jakim prowadzi sprawy konsorcjum. Druga sytuacja ma miejsce wówczas, gdy powołano lidera konsorcjum, któremu umowa konsorcjalna powierzyła prowadzenie całości spraw konsorcjum; w takim przypadku pozostali konsorcjanci są wyłączeni od dokonywania czynności cywilnoprawnych w imieniu i ze skutkiem dla konsorcjum, zaś wyłącznie do tego umocowanym jest lider konsorcjum. Stosownie do art. 866 k.c. in principio powyższa zasada może być zmieniona przez umowę konsorcjalną lub przez uchwałę wszystkich konsorcjantów; mimo więc niepowołania lidera konsorcjum umowa konsorcjalna może upoważniać do dokonywania czynności cywilnoprawnych tylko jednego lub kilku konsorcjantów, a nawet osobę trzecią; jest to możliwe także w przypadku powołania lidera konsorcjum."

W ocenie Zainteresowanego, w literaturze panuje powszechnie zgoda co do tego, że partnerzy konsorcjum mają swobodę w zakresie wyboru osoby lub osób, którym powierzają zadania lidera: "Strony mogą także postanowić w umowie konsorcjalnej, iż prowadzenie spraw konsorcjum będzie należało nie do jednego, lecz do kilku konsorcjantów; nie jest także wykluczone powierzenie funkcji lidera osobie trzeciej." (tak S. Włodyka, Prawo umów w obrocie gospodarczym, Wyd. C.H. Beck, 2001, s. 565 - 566, S. Włodyka, Strategiczne umowy przedsiębiorców, Wyd. C.H. Beck, 2000, s. 267). Podobnego zdania jest L. Stecki (Konsorcjum, Towarzystwo Naukowe Organizacji i Kierownictwa "Dom Organizatora", 1997, s. 122 i s. 68): "Należytemu startowi konsorcjum w obranej dziedzinie, służy uzgodnienie na wstępie, i danie wyrazu w umowie temu, kto ma być obarczony obowiązkami prowadzenia spraw i reprezentowania konsorcjum w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Podmiotem tym może być <...> jeden z konsorcjantów, kilku konsorcjantów, albo osoba trzecia (podmiot trzeci). Decyzja w tym zakresie należy do wszystkich konsorcjantów." "Prawie regułę stanowi obecnie powierzenie tych czynności jednemu z konsorcjantów lub kilku konsorcjantom albo też osobie trzeciej."

2. Rozliczenie podatku VAT przez konsorcja

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższych przepisów, w ocenie Zainteresowanego, należy wskazać, że konsorcjum, o ile nie zostanie zorganizowane w ramach prawnych przewidzianych przez polskie prawo (w tym, jako spółka cywilna, spółka osobowa lub spółka kapitałowa), nie jest podatnikiem na gruncie Ustawy o VAT.

Podsumowując powyżej Wnioskodawca wskazał, iż konsorcjum jest umową gospodarczą zawieraną w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, ale stanowi wyłącznie porozumienie dwóch lub więcej istniejących podmiotów (partnerzy konsorcjum) podjęte dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Konsorcjum nie jest zatem spółką cywilną ani spółką prawa handlowego, nie ma odrębnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega rejestracji, nie posiada "formalnej" nazwy ani siedziby.

Partnerzy konsorcjum są niezależni w swoich działaniach nieobjętych umową konsorcjum, a w działaniach objętych tą umową realizują wspólną politykę wynikającą z treści zawartej umowy. W konsekwencji, konsorcjum nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej.

Zdaniem Zainteresowanego, w tych okolicznościach, konsorcjum nie może być podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika: nie posiada osobowości prawnej i nie jest odrębną jednostką organizacyjną. Podatnikami podatku VAT są wyłącznie partnerzy konsorcjum. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską Nr 5849, w którym Minister Finansów zauważył, iż "w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) brak jest szczególnych regulacji dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami, którzy zawarli umowę o wspólnym przedsięwzięciu i działają w ramach konsorcjum. W szczególności należy mieć na uwadze to, że przepisy ww. ustawy, definiując pojęcie podatnika (art. 5) nie przewidują uznania za jednego podatnika większej liczby przedsiębiorców pozostających w bliskich związkach, np. o charakterze ekonomicznym".

Z drugiej strony, partnerzy konsorcjum nie występują samodzielnie w relacjach z klientem: przeciwnie, klient nabywa jedną kompleksową usługę "od konsorcjum", a nie elementy tej usługi od poszczególnych konsorcjantów. Z powyższych względów, w większości przypadków, umowa konsorcjum ustanawia lidera (lub pełnomocnika) konsorcjum, którego zadaniem jest w szczególności "zebranie" wszystkich elementów usługi świadczonej na rzecz klienta przez poszczególnych konsorcjantów oraz reprezentowanie konsorcjum wobec klienta. W ramach tej funkcji, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez pozostałych partnerów, lider konsorcjum zostaje upoważniony do wystawiania faktur za prace wykonane przez konsorcjum na rzecz klienta. W rezultacie, lider otrzymuje od klienta całe wynagrodzenie należne konsorcjum z tytułu wszystkich prac wykonanych na jego rzecz przez partnerów konsorcjum. Od strony dokumentacyjnej powyższe ustalenia mają taki skutek, że to właśnie lider otrzymuje ("gromadzi") faktury VAT za wszelkie prace wykonane przez konsorcjum, oraz na rzecz konsorcjum przez osoby trzecie, jak również wystawia na klienta faktury VAT za wszystkie prace wykonane przez konsorcjum.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, chociaż beneficjentem usług wykonywanych przez poszczególnych partnerów oraz zatrudnione przez konsorcjum osoby trzecie (takie jak podwykonawcy czy ubezpieczyciel) jest ostatecznie klient, a nie lider konsorcjum, to z punktu widzenia podatku VAT, w powyższym modelu akceptuje się rozwiązanie, w którym lider konsorcjum pełni rolę pośrednika w świadczeniu usług pomiędzy partnerami konsorcjum (i ich podwykonawcami) a klientem konsorcjum.

Podsumowując, w praktyce podatkowej powszechnie akceptowany jest schemat, w którym:

W ten sposób, zdaniem Zainteresowanego, całe rozliczenie podatku VAT z tytułu działalności konsorcjum dokonywane jest przez lidera konsorcjum, u którego "akumulowany" jest zarówno podatek VAT naliczony jak i podatek VAT należny dotyczący działań konsorcjum. Następnie, lider dokonuje rozliczenia ww. kwot podatku VAT z własnym urzędem skarbowym. Powyższy sposób rozliczeń podatku VAT w ramach umów konsorcjalnych był wielokrotnie potwierdzany przez organa podatkowe w wydawanych interpretacjach, w tym m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r. (sygn. IPPP1-443-48/08-2/AK), z dnia 19 maja 2008 r. (sygn. IPPP2/443-330/08-2/PW), z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1861/08-4/PW) oraz z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW), w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPP1/443-96/09/AS) i z dnia 17 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPPI/443-87/09/AZb), w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-119/10-2/EWW) oraz z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. ILPP1/443-175/10-2/AW).

3. Analiza podatkowa w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku

3.1 Zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W ocenie Zainteresowanego, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

Zgodnie art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z powołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że fakturę wystawia się w przypadku dokonania sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), przy czym wystawia ją podmiot wykonujący daną czynność (podatnik) do nabywcy towarów i usług.

W sytuacji opisanej w ramach zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ("... spółka cywilna") oraz T. będą odrębnymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi odrębnie im nadane numery NIP (VAT). Tym samym, każdy z ww. podatników będzie samodzielnie dokonywać rozliczeń podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. świadczenie usług za wynagrodzeniem, zatem, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe udokumentowanie przeprowadzonej transakcji zobowiązuje do wystawienia faktury VAT na faktycznego odbiorcę tych usług oraz jej ujęcie w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy.

3.2 Udział "osoby trzeciej" w świadczeniu usługi

Polska Ustawa o VAT przewiduje sytuacje, w których dany podmiot bierze udział w świadczeniu usług, działając we własnym imieniu, ale na rzecz innej osoby. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 2a, "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi."

Powyższy przepis wprowadzono do polskiej Ustawy o VAT w ramach implementacji regulacji zawartych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Oznacza to, że podmiot "przenoszący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem w takich okolicznościach uznaje się, że opodatkowaniu podlega wykonanie usługi zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Innymi słowy, z powołanych przepisów, zdaniem Zainteresowanego wynika, że "każde świadczenie niebędące dostawą towarów wykonywane odpłatnie na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (tak m.in. interpretacja z dnia 13 lutego 2012 r" sygn. IPPP3/443-1467/11-2/JF, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla A.).

Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek wystawienia przez niego faktury VAT dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Natomiast przepis art. 30 ust. 3 Ustawy o VAT reguluje sposób ustalenia podstawy opodatkowania w opisanych wyżej okolicznościach. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

3.3 Świadczenie o charakterze kompleksowym

Poniesienie kosztu poszczególnych usług osób trzecich nabywanych przez Wnioskodawcę (usługi podwykonawców, usługa ubezpieczeniowa, inne usługi) nie będzie stanowiło celu samego w sobie, ale będzie wynikiem przypisanej Wnioskodawcy roli lidera Konsorcjum odpowiedzialnego m.in. za relacje z dostawcami usług na rzecz Konsorcjum. Przedmiotowe zakupy posłużą wypełnieniu ww. funkcji, a w konsekwencji lepszemu wykonaniu usługi zasadniczej przez Konsorcjum. Rozliczanie ww. usług z T. ma się odbywać zbiorczo, na bazie miesięcznej. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi te powinny być przenoszone przez Wnioskodawcę na T. w formie kompleksowego świadczenia, podlegającego zasadom określonym w art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Wnioskodawca podkreśla, że bazując na orzecznictwie TSUE należy przyjąć pewne wskazówki, w oparciu o które można stwierdzić, kiedy świadczenie obejmuje, z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę i w konsekwencji, kiedy podział takiego świadczenia byłby sztuczny. W wyroku w sprawie Card Protection Plan Ltd., TSUE stwierdził, że "w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować, jako jedno świadczenie, czy też, jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT". Kontynuując, TSUE wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, oceny usługi, jako świadczenia jednolitego należy dokonywać (i) z ekonomicznego punktu widzenia, oraz (ii) z perspektywy nabywcy. W przypadku pierwszego zagadnienia chodzi tutaj o często podkreślaną w orzecznictwie TSUE opozycję pomiędzy ekonomiczną rzeczywistością a prawną treścią transakcji. Należy podkreślić, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego znaczenie drugorzędne. Z powyższego wynika, że z punktu widzenia transakcji możliwość wyodrębnienia dwóch umów lub dwóch stosunków prawnych łączących strony nie ma decydującego znaczenia. Istotnym wydaje się, czy ekonomicznie świadczenie jest jednolite oraz, czy można je w sposób naturalny podzielić. W odniesieniu do drugiego zagadnienia, kluczowa jest analiza celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z jego perspektywy istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział byłby sztuczny.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe podejście dotyczące sposobu traktowania usług znalazło również potwierdzenie w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym TSUE stwierdził, że "Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego, jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Zdaniem Zainteresowanego, poprawność stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. I FPS 3/10, Sąd zauważył, że istotą opodatkowania podatkiem VAT jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Zatem przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Stąd też, zdaniem Sądu, przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia" nie ma podstaw do dzielenia takiego świadczenia z punktu widzenia obowiązku w podatku VAT na dwie czynności tylko dlatego, że mogą one być przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższych orzeczeń, świadczenie Wnioskodawcy na rzecz T. powinno być uznane za jednolite świadczenie kompleksowe, podlegające w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

4. Z art. 41 Ustawy o VAT wynika, że stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy o podatku VAT nie przewidują preferencyjnej stawki podatku dla przedmiotowego świadczenia kompleksowego - tym samym, w ocenie Zainteresowanego, podlega ono stawce podatkowej wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT (w 2012 r. jest to 23%).

Podsumowanie i wnioski w odniesieniu do sytuacji wnioskodawcy

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego, T., jako pierwszy lider Konsorcjum odpowiedzialny za relacje i rozliczenia z Zamawiającym, będzie wystawiał na rzecz Zamawiającego faktury VAT opiewające na kwoty należnego Konsorcjum wynagrodzenia. T. naliczy należny podatek VAT i wykaże ten podatek w swojej deklaracji VAT. Powyższy sposób rozliczenia odzwierciedla fakt, że Konsorcjum nie może być odrębnym podatnikiem na gruncie Ustawy o VAT; jak wskazano powyżej, Konsorcjum jest wyłącznie umową gospodarczą zawieraną w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści przy solidarnym ponoszeniu ryzyka.

Jednocześnie, w ramach swoich obowiązków, T. jako pierwszy lider Konsorcjum dokona rozliczeń wewnątrz Konsorcjum, w tym poprzez podział kwoty wynagrodzenia otrzymanego od Zamawiającego oraz podział poniesionych przez Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) kosztów - pomiędzy siebie i pozostałych Partnerów Konsorcjum, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie Konsorcjum.

W celu prawidłowego wykonania powyższych obowiązków, w ocenie Zainteresowanego, T. musi zatem "zgromadzić" wszelkie pozycje przychodowe i kosztowe, które następnie rozliczy i "przeniesie" na pozostałych Partnerów.

W sytuacji Konsorcjum, którego dotyczy niniejszy wniosek, Umowa Konsorcjum stanowi, że T. jako pierwszy lider Konsorcjum jest upoważniony i zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz Zamawiającego i otrzymuje od niego całe wynagrodzenie z tytułu wszystkich czynności wykonanych przez Partnerów Konsorcjum w ramach Zamówienia. W konsekwencji, pozycje przychodowe podlegające następnie rozliczeniu i "przeniesieniu" na pozostałych Partnerów będą wykazywane przez T. na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. na rzecz Zamawiającego. Natomiast, w związku z opisanym w ramach zdarzenia przyszłego podziałem funkcji w ramach Konsorcjum, faktury kosztowe dotyczące prac wykonanych przez Konsorcjum (i na jego rzecz) będą początkowo "zbierane" przez drugiego lidera, "... spółka cywilna". Koszty te muszą zostać następnie przeniesione na T., jako podmiot zobowiązany do przeprowadzenia ostatecznych rozliczeń Partnerów Konsorcjum.

W opinii Wnioskodawcy, przeniesienie tych kosztów na T. powinno nastąpić na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę, z następujących względów:

Ponoszenie przez podatników ekonomicznego ciężaru opodatkowania wyklucza sama konstrukcja przepisów z zakresu VAT. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE, podatek powinien być neutralny dla podatników ("W celu zachowania neutralności podatkowej, stawki stosowane przez państwa członkowskie powinny umożliwiać odliczenie VAT naliczonego na poprzednim etapie"). In fine, podatek powinien zapłacić jedynie konsument finalny. W polskiej Ustawie o VAT, cel ten ma zostać osiągnięty w szczególności przez art. 86 ust. 1, w świetle którego, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT). Powołany przepis, który pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, odzwierciedla fundamentalną zasadę konstrukcji podatku od wartości dodanej, jaką jest jego neutralność dla podmiotów gospodarczych (za wyjątkiem podmiotów występujących w roli "konsumentów"). Konsekwencją przyjęcia tej zasady jest możliwość rozliczenia podatku VAT naliczonego związanego z daną czynnością opodatkowaną przez tego podatnika, który tej czynności dokonuje. Powyższa teza była kilkakrotnie powtarzana w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i stanowi niejako dyrektywę interpretacyjną. Przykładowo, w uzasadnieniu orzeczenia z 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV, sygn. C-37/95 ETS stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) od prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, przyjęty przez Unię Europejską wspólny system podatku VAT gwarantuje, że każda działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile jest opodatkowana VAT, opodatkowana jest w sposób neutralny. W innych orzeczeniach Trybunał podkreślał, że neutralność podatku zapewnia właśnie omawiana zasada odliczenia podatku naliczonego. Omawiając ją przypominał, że prawo do odliczenia wiąże się z uzyskaniem statusu podatnika oraz nabywaniem towarów i usług w tym charakterze z przeznaczeniem ich do działalności opodatkowanej, przy czym nie jest istotne, czy towary i usługi zostały w ten sposób faktycznie wykorzystane. Przykładem takiego orzeczenia jest to wydane w sprawie 268/83 (D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen vs Minister van Financien), w której ETS przypomniał, że prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest podstawowym prawem podatnika, zapewniającym neutralność podatku. Natomiast w sprawie 50/87 (Commission vs French Republic) Trybunał przypomniał o konieczności stosowania takiego samego zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego we wszystkich państwach członkowskich. W orzeczeniu w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (Ampafrance SA vs Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo vs Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne) wskazano, że istnieje ugruntowana linia orzecznictwa, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku stanowi integralną częścią modelu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane.

Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, możliwość korzystania z tego prawa powinna być niezwłocznie zapewniona względem wszystkich kwot podatku, które wiążą się z transakcjami i zakupami. Ograniczenia prawa do odliczenia, które wpływają na poziom obciążenia VAT muszą więc być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach Unii Europejskiej. Wniosek z tego więc taki, że wszelkie odstępstwa od tego prawa są dozwolone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywach UE. Zatem orzecznictwo ETS, podobnie jak polska doktryna, potwierdza, że prawo do odliczenia podatku nie jest przywilejem, lecz podstawowym uprawnieniem podatnika.

Zdaniem Zainteresowanego, z uwagi na powyższe argumenty, za zasadne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zarówno koszty poniesione przez Wnioskodawcę na usługi świadczone na rzecz Konsorcjum przez osoby trzecie, jak również koszty poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu wykorzystania na potrzeby Konsorcjum składników majątku oraz personelu realizującego Zamówienie, powinny być przenoszone na T. na podstawie faktur VAT, zawierających należny podatek obliczony według właściwej stawki. Tylko taki sposób dokumentowania ww. transakcji umożliwi prawidłowe rozliczenie podatku przez T. jako lidera Konsorcjum, w tym, prawidłowe rozliczenie z urzędem skarbowym, i zarazem zapewni podatkową neutralność dokonywanych rozliczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 i 3 - uznaje się za prawidłowe,

* pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Powyższe wynika z art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Powyższe wynika również wprost z przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. U. WE L Nr 145, s. 1), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy został sprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zgodnie z którym zarejestrowany podatnik VAT czynny, wystawia faktury.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika - art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności - art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Tym samym lider winien świadczone usługi wykazać dla celów podatkowych w odpowiedniej deklaracji podatkowej. Pozostali uczestnicy konsorcjum świadczący usługę na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółki: Spółka akcyjna "T", S.p. A. "A", Spółka z o.o. "I" i Sp. z o.o. "P" zawarły w lutym 2010 r. umowę powołującą do życia konsorcjum złożone z ww. Partnerów. Przedmiotem Umowy jest określenie podstawowych warunków współpracy Partnerów Konsorcjum w zakresie:

Kontrakt z Zamawiającym został zawarty w dniu 18 sierpnia 2011 r. Zgodnie z Umową, wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za terminowe i należyte wykonanie Kontraktu oraz za inne zobowiązania Konsorcjum związane z uzyskaniem i realizacją Zamówienia.

Liderem Konsorcjum został ustanowiony T., któremu, zgodnie z Umową, Konsorcjum powierzyło prowadzenie spraw i reprezentację Partnerów Konsorcjum w ramach udzielonego pełnomocnictwa, obejmującego:

Umowa zawiera ponadto postanowienie, że wszelkie rozliczenia Konsorcjum z Zamawiającym z tytułu realizacji Zamówienia, w tym wystawianie faktur, dokonywane będą wyłącznie przez T. Natomiast czynności niezbędne do założenia rachunku bankowego, w szczególności podpisanie umów z bankiem, zostały powierzone spółkom T. i A. na podstawie właściwych pełnomocnictw.

W chwili obecnej Partnerzy planują rozszerzenie zakresu zadań powierzonych w ramach Konsorcjum do wspólnego wykonania przez spółki T. i A. Mając na celu wprowadzenie ułatwień o charakterze formalnym i organizacyjno - administracyjnym, w dniu 13 listopada 2012 r. spółki T. oraz A. zawiązały umowę spółki cywilnej pod nazwą "... spółka cywilna". Podpisanie powyższej umowy pozostało bez wpływu na postanowienia Kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Zamawiającym, w tym na zobowiązania Partnerów Konsorcjum w stosunku do Zamawiającego. Celem zawiązania spółki cywilnej było wyłącznie wprowadzenie do struktur Konsorcjum "narzędzia organizacyjnego" ułatwiającego współpracę w ramach Konsorcjum dwóch największych partnerów Konsorcjum: T. i A., poprzez formalizację ich współpracy w ramach umowy nazwanej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

"... spółka cywilna" została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku VAT. Podstawowe ułatwienia i korzyści spodziewane w związku z powołaniem spółki cywilnej obejmują możliwość nabywania, wspólnie przez T. oraz A., składników majątku służących realizacji zadań powierzonych tym spółkom w ramach Konsorcjum (spółka cywilna Wnioskodawcy może być nabywcą i właścicielem majątku), jak również "wspólnego" zatrudniania pracowników przez nowo utworzony podmiot (zgodnie z obowiązującym prawem, spółka cywilna może występować jako odrębny pracodawca). Ponadto, spółka cywilna Wnioskodawcy będzie służyła realizacji tej części prac oraz innych zadań w ramach Konsorcjum, które zostaną powierzone do wykonania T. i A. Dodatkowo, powołanie spółki cywilnej umożliwia powierzenie jej części zadań organizacyjnych i rozliczeniowych w ramach Konsorcjum, co pozwoli na "odciążenie" T. jako lidera Konsorcjum. Ww. zadania zostaną powierzone spółce cywilnej na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez T. Tak więc, z perspektywy gospodarczej, zadania związane z szeroko pojętym reprezentowaniem Konsorcjum zostaną powierzone dwóm podmiotom: spółce T. jako pierwszemu liderowi Konsorcjum oraz łącznie - spółkom T. i A., działającym w ramach nowo zawiązanej spółki cywilnej Wnioskodawcy, jako drugiemu liderowi Konsorcjum.

Zgodnie z podjętymi ustaleniami, w praktyce, podział podstawowych zadań pomiędzy dwóch liderów Konsorcjum będzie przedstawiał się następująco:

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy zatem podkreślić, iż zgodnie z zawartą umową - jak wskazał Wnioskodawca - Liderem Konsorcjum został ustanowiony T., który to będzie reprezentował Konsorcjum wobec Zamawiającego w zakresie powierzonym mu w Umowie Konsorcjum, jak również będzie w pełni odpowiedzialny za rozliczenia pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym. W konsekwencji, faktury za prace wykonane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego w ramach Zamówienia będą wystawiane przez T. Również T. jako Lider Konsorcjum będzie odpowiedzialny za całość wewnętrznych rozliczeń finansowych Konsorcjum, jak również za rozliczenia Konsorcjum z urzędem skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług.

Wobec powyższych okoliczności należy stwierdzić, iż stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy koszty poniesione przez Zainteresowanego z tytułu zakupu usług świadczonych przez podwykonawców oraz innych usługodawców (w tym ubezpieczyciela) na rzecz Konsorcjum powinny być przeniesione na T., na podstawie faktur zawierających należny podatek obliczony według właściwej stawki dla poszczególnych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 2 wskazać należy, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: " (...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne".

Powyższe wynika także z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE" które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe przepisy jak i orzeczenia TSUE, zdaniem Organu, aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym wskazać należy, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy rozliczenie kosztów poniesionych przez Zainteresowanego z tytułu zakupu usług świadczonych przez podwykonawców oraz innych usługodawców (w tym ubezpieczyciela) na rzecz Konsorcjum nie będzie dotyczyło kompleksowego świadczenia. Zauważyć bowiem należy, iż usługi świadczone przez podwykonawców oraz innych usługodawców (w tym ubezpieczyciela) stanowią odrębne świadczenia i zostaną nabyte przez Wnioskodawcę na rzecz Konsorcjum, którego liderem został ustanowiony T. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Tym samym brak podstaw aby uznać, że nabyte ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą stanowić usługę jednorodną i kompleksową. Jednocześnie stwierdzić należy, iż bez wpływu na ocenę charakteru danego świadczenia tzn. czy jest to świadczenie kompleksowe czy też nie, pozostają okoliczności związane z przyjętymi sposobami rozliczeń pomiędzy kontrahentami. A zatem w przedmiotowej sprawie przyjęcie założenia miesięcznego okresu rozliczenia kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem Konsorcjum nie przesądza o kompleksowości tego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż faktura wystawiona przez Wnioskodawcę z tytułu rozliczenia poniesionych przez Zainteresowanego ww. kosztów nie będzie dotyczyła kompleksowego świadczenia opodatkowanego podstawową stawką podatku VAT lecz wyodrębnionych, uprzednio nabytych świadczeń, opodatkowanych według właściwych stawek podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii rozliczenia kosztów poniesionych przez Zainteresowanego z tytułu zakupu i wykorzystania na potrzeby Konsorcjum składników majątku oraz zatrudnienia i wykorzystania personelu przy realizacji Zamówienia należy zauważyć, iż jak wcześniej wskazano, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

W związku z wyżej powołanymi przepisami oraz przedstawionym opisem sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca wykorzystując na potrzeby Konsorcjum składniki majątku oraz zatrudnionych pracowników przy realizacji Zamówienia będzie świadczył usługi na rzecz Spółki T. jako Lidera Konsorcjum i będzie zobowiązany udokumentować przedmiotowe usługi fakturami zawierającymi należny podatek obliczony według stawki właściwej dla określonego świadczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.