IPTPP2/443-119/11-2/IR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz ich sprzedaży na terytorium Polski - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz ich sprzedaży na terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem sprowadzającym z Niemiec wyroby medyczne o zastosowaniach stomatologicznych m.in.:

Dostawy te powodują u Spółki wystąpienie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka dokonuje ich odsprzedaży w Polsce dystrybutorom, bądź bezpośrednio nabywcom końcowym, z reguły dla gabinetów stomatologicznych, jako całościowe zestawy lub poszczególne elementy mające na celu doposażenie wyrobów medycznych posiadanych przez końcowych nabywców.

Jako przykłady Spółka opisała następujące transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów:

Ad 1.

W listopadzie 2010 r. Spółka kupiła - zgodnie z fakturą z dnia 29 listopada 2010 r. - kompletny unit stomatologiczny (wyrób medyczny zgodnie z dołączonym certyfikatem) m.in. wraz z krzesełkiem lekarza, tapicerką krzesełka, lampą oświetleniową, instrumentami stomatologicznymi, masztem do powieszenia monitora. Naliczyła 7% podatek tylko w przypadku unitu nr kat.1.001.2682 < (w przypadku tej faktury sprzedawca określił, że w skład unitu wchodzą poz. 000105-000295) oraz lampy 1.004.5927 (poz. 000405)> i instrumentów (poz. 600, 700, 800, 900), na które Spółka posiada świadectwo CE określające ww. towary jako wyroby medyczne, zgodne z klasyfikacją dyrektywy MDD 93/42/EWG. W stosunku do pozostałych elementów na fakturze Spółka zastosowała stawkę podstawową. Tzw. unity stomatologiczne (tj. fotel pacjenta zintegrowany z zestawem przyrządów stomatologicznych, oświetleniem i innym wyposażeniem, zależnie od wersji danego unitu, które opcjonalnie może być dodawane) posiadają oznaczenie CE i mogą być wyposażane w różnorodny sposób różnymi elementami nabywanymi/sprzedawanymi przez Spółkę w zestawie z wyrobem medycznym, z którym są bezpośrednio funkcjonalnie powiązane, bądź oddzielnie, jako np. elementy doposażenia unitu posiadanego już przez nabywcę końcowego. Wszystkie ww. elementy stanowią kompletny unit stomatologiczny - krzesełko wraz z tapicerką służy lekarzowi do siedzenia przy pacjencie w trakcie zabiegu, a maszt stanowi integralną część unitu, do której przymocowuje się monitor medyczny. Samo krzesełko tapicerowane nie jest na stałe mocowane do unitu, lecz stanowi oddzielny mebel odpowiadający wykończeniem danemu typowi unitu. Powiązanie funkcjonalne polega w jego wypadku na zapewnieniu odpowiednio wyprofilowanego i odpowiedniej wysokości (dostosowanej do danego typu unitu) miejsca siedzącego dla stomatologa na czas wykonywania zabiegów.

Ad 2.

W grudniu 2010 r. Spółka kupiła od dostawcy z Niemiec mikroskopy o statusie wyrobów medycznych i ich dodatkowe elementy, zgodnie z fakturą z dnia 28 grudnia 2010 r., naliczając przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym podatek wg stawki 7% tylko w przypadku mikroskopów M320 (poz. 1 i poz. 4 niemieckiej faktury), czyli wyrobów medycznych, posiadających certyfikat CE, stwierdzający zgodność produktu z klasyfikacją Dyrektywy MDD 93/42/EEC. Przy pozostałych elementach tej faktury, tj.:

* uchwycie ściennym 0.801.0034 (w nazwie tego typu artykułów znajduje się nawet symbol W12 taki sam jak na certyfikacie CE - poz. 6);

* uchwycie podłogowym 0.801.0032 (w nazwie znajduje się symbol F12 - poz. 3);

* uchwytach (poz. 2 i poz. 5);

* kamerach 0.801.0017 (poz. 7), które są urządzeniami działającymi wyłącznie w połączeniu z mikroskopem i są jego wyposażeniem, za pomocą którego można wzbogacić jego wersję, są one funkcjonalnie powiązane wyłącznie z tego typu mikroskopem i nie znajdują innego powszechnego zastosowania,

Spółka z ostrożności, wobec niejasności co do obowiązującej stawki podatku, naliczyła podatek w wysokości 22%. Przedmiotem obrotu Spółki bywają np. samodzielne kamery cyfrowe montowane na mikroskop. Są one wyposażeniem dodatkowym i często dochodzi do sytuacji, w której doposażany jest sprzedany wcześniej wyrób medyczny. Nie mają one możliwości zastosowania i montażu kamer w innych warunkach, czy w innych urządzeniach, pasują one wyłącznie na ww. mikroskop (wyrób medyczny) i stanowią jego funkcjonalnie powiązane wyposażenie, jednak same nie posiadają oznaczenia CE.

Przy nabyciu i sprzedaży wyrobu medycznego (dotyczy to obu sytuacji opisanych w ad. 1 i ad. 2) bardzo często są dołączone, bądź nabywane/sprzedawane oddzielnie, przedmioty, wyroby, elementy, przeznaczone do stosowania z wyrobem medycznym, umożliwiające jego używanie zgodne z przeznaczeniem wskazanym przez wytwórcę wyrobu medycznego. Nie są one samodzielnymi wyrobami medycznymi, ale są przeznaczone do stosowania łącznie z nimi, podwyższając, czy zmieniając funkcjonalność danego wyrobu medycznego. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia i zbycia w Polsce samodzielnych elementów wyposażeniowych, celem wzbogacenia funkcjonalności wyrobu medycznego (typu unit, czy mikroskop) posiadanego przez końcowego klienta.

Ad. 3

Ponadto Wnioskodawca sprowadza z Niemiec i sprzedaje w Polsce części zamienne do wyrobów medycznych. Spółka wskazała, że części do sprzedanych już wyrobów medycznych są tożsame z elementami unitów stomatologicznych podlegającymi wymianie, pochodzą od tego samego producenta i nie mają innego powszechnego przeznaczenia. Można ich użyć wyłącznie do konkretnych urządzeń medycznych o statusie wyrobów medycznych, na które Spółka posiada certyfikaty stwierdzające, że spełniają one normy Dyrektywy MDD 93/42/EEC. Spółka wskazała, iż zarówno przy rozliczeniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i sprzedaży w kraju części zamiennych, w 2010 r. stosowała stawkę 22%, a w 2011 r. 23%. Obniżoną stawkę stosuje przy rozliczeniu wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży czujników RTG, które są wyrobem medycznym oznaczonym znakiem CE.

Wskazała również, że dokonuje zakupu na terytorium Polski komputerów (opodatkowanych stawką 23%) celem ich wyposażania w stosowne oprogramowanie i zbywa je w zestawie z czujnikami RTG, który tworzy w pełni funkcjonalną całość i umożliwia odpowiednie ich wykorzystywanie w zakresie funkcji obrazowania będącej podstawą diagnostyki pacjenta (bez komputera czujniki nie nadają się do użycia samodzielnie). Komputery kupowane są w Polsce, zgodnie z zaleceniami producenta czujników RTG. Bez komputerów czujniki RTG nie mogą działać.

Wszystkie wspomniane powyżej produkty stanowiące wyposażenie dodatkowe (maszt, uchwyty i kamery do mikroskopów) nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi, aczkolwiek są niezbędne do zwiększenia ich funkcjonalności, bądź w ogóle do stosowania (np. na komputerze instalowane jest oprogramowanie do obsługi czujników).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego definicję wyrobu medycznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679) oraz definicję wyposażenia wyrobu medycznego (art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy), zgodnie z art. 2 ust. 2 przepisy tej ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego. Spółka zauważyła, że w każdej z przedstawionych sytuacji w stanie faktycznym, występowało wyposażenie wyrobu medycznego funkcjonalnie z nim powiązane (komputer z oprogramowaniem do obsługi czujników RTG, uchwyty i kamery cyfrowe do mikroskopów), umożliwiające korzystanie z wyrobu medycznego, bądź wzbogacające go o dodatkowe wcześniej niedostępne funkcje. W przypadku części zamiennych, co do zasady nabywanych/sprzedawanych odrębnie od wyrobu medycznego, które mają być przedmiotem dostawy, są one tożsame z elementami wyrobów medycznych podlegającymi wymianie, pochodzą od tego samego producenta i nie mają innego powszechnego przeznaczenia.

Spółka zwróciła uwagę, że:

* części zamienne stają się częścią składową wyrobu medycznego,

* elementy typu uchwyty, czy kamery do mikroskopów, nie mają możliwości innego zastosowania niż w powiązaniu z wyrobem medycznym, a w następstwie zamontowania stają się elementami przynależnymi do danego wyrobu medycznego.

Spółka stwierdziła, że w Jej ocenie zastosowanie stawki 7% (8% w latach 2011-2013) jest uzasadnione w każdym z wymienionych przypadków, zarówno przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu, jak i dostawach realizowanych dla kontrahentów krajowych, niezależnie od tego, czy Spółka dokonuje nabycia/sprzedaży elementów wyposażenia w zestawach z konkretnym wyrobem medycznym, czy dokonuje zbycia elementów wyposażenia odrębnie, np. celem doposażenia sprzedanego wcześniej unitu, czy mikroskopu. Wskazała, że za stanowiskiem, opodatkowania według obniżonej stawki elementów wyposażenia wyrobów medycznych, nie posiadających same w sobie statusu wyrobu medycznego i oznakowania CE, przemawia fakt, iż stają się one co do zasady elementami przynależnymi (w rozumieniu kodeksu cywilnego) wyrobu medycznego, funkcjonalnie z nim powiązanymi na zasadzie wyłączności i nie znajdują innego zastosowania w powszechnym użytku ze względu na np. dopasowania mocowań do konkretnego wyrobu medycznego. Dlatego według Spółki elementy te winny być traktowane tak jak wyroby medyczne, do których zastosowanie ma art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 105 załącznika nr 3, przy czym zastosowanie obniżonej stawki winno mieć miejsce zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i realizowanych dostaw, niezależnie od tego, czy elementy te są nabywane, czy zbywane samodzielnie, czy w zestawie z wyrobem medycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka opisała transakcje mające miejsce w listopadzie i grudniu 2010 r., a stanowisko Spółki odnosi się do stanu prawnego obowiązującego zarówno w 2010 r., jak i w 2011 r., niniejszą interpretację wydaje się w oparciu o stan prawny obowiązujący w okresie od dnia 18 września 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz obowiązujący od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Stosownie do ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Treścią art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego w zakresie zdania wstępnego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%" - w brzmieniu obowiązującym od dnia 18 września do 31 grudnia 2010 r. - wymieniono, bez względu na symbol PKWiU: Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz aktywne wyroby medyczne do implantacji, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

W ww. załączniku do ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - pod poz. 105 wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Zasady dotyczące klasyfikacji i kwalifikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych i do niej ustawodawca zawarł odwołanie w powołanych wyżej pozycjach załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

Wyposażenie wyrobu medycznego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy, to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Stosownie do ust. 1 pkt 31 powyższego artykułu, przez wprowadzenie do obrotu rozumie się udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu fabrycznie nowego lub całkowicie odtworzonego, innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego. Natomiast wprowadzeniem do używania - zgodnie z ust. 1 pkt 32 wyżej powołanego artykułu - jest pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Zgodnie z ust. 1 pkt 27 ww. artykułu, przez przewidziane zastosowanie rozumie się użycie, do którego wyrób jest przeznaczony zgodnie z danymi dostarczonymi przez wytwórcę w oznakowaniu, instrukcjach używania lub materiałach promocyjnych.

Według art. 11 ust. 1 ww. ustawy, wyroby wprowadzone do obrotu i wprowadzone do używania są oznakowane znakiem CE.

Znakiem CE nie oznakowuje się wyrobu wykonanego na zamówienie, wyrobu do badań klinicznych, wyrobu do oceny działania, wyrobu wykonanego przez użytkownika oraz systemu i zestawu zabiegowego, o których mowa w art. 30 ust. 1 i 4 (ust. 2 cyt. artykułu).

Na mocy ust. 3 tego artykułu, do wprowadzanych do obrotu i wprowadzanych do używania wyrobów wykonanych na zamówienie, które są aktywnymi wyrobami medycznymi do implantacji albo wyrobami medycznymi klasy IIa, IIb lub III, o których mowa w art. 20 ust. 1, dołącza się oświadczenie wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela wystawione po przeprowadzeniu odpowiedniej dla danego wyrobu procedury oceny zgodności i potwierdzające, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze, lub wskazujące, które z wymagań zasadniczych nie zostały spełnione, z podaniem przyczyn. Oświadczenie to udostępnia się pacjentowi, dla którego przeznaczony jest wyrób, zidentyfikowanemu za pomocą nazwiska, akronimu lub kodu liczbowego.

Ust. 4 cyt. artykułu stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy, importer i dystrybutor są obowiązani działać z należytą starannością w celu zapewnienia bezpieczeństwa wyrobów, w szczególności nie dostarczając i nie udostępniając wyrobów, o których wiedzą lub o których, zgodnie z posiadanymi informacjami i doświadczeniem zawodowym, powinni wiedzieć, że nie spełniają one wymagań określonych w ustawie.

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy, wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że wytwórca może powierzyć autoryzowanemu przedstawicielowi prowadzenie niektórych procedur oceny zgodności, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3.

Stosownie do art. 23 ust. 1 i art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych (Dz. Urz. WE L 169 z 12 lipca 1993 r., str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 12, str. 82) - w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Z powyższych regulacji wynika, iż co do zasady to do wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela należy określenie, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest.

Zasady rejestracji wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania regulują przepisy zawarte w rozdziale 7 ustawy o wyrobach medycznych.

Zgodnie z art. 58 ust. 3 ustawy, dystrybutor i importer mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy wprowadzili na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyrób przeznaczony do używania na tym terytorium, niezwłocznie powiadamiają o tym Prezesa Urzędu, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia wprowadzenia pierwszego wyrobu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podmiotem sprowadzającym z Niemiec wyroby medyczne o zastosowaniach stomatologicznych m.in.:

Dostawy te powodują wystąpienie u Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka dokonuje ich odsprzedaży w Polsce dystrybutorom, bądź bezpośrednio nabywcom końcowym, z reguły dla gabinetów stomatologicznych, jako całościowe zestawy lub poszczególne elementy mające na celu doposażenie wyrobów medycznych posiadanych przez końcowych nabywców.

Jako przykłady Spółka opisała następujące transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów:

Ad 1

W listopadzie 2010 r. nabyła kompletny unit stomatologiczny (wyrób medyczny zgodnie z dołączonym certyfikatem) m.in. wraz z krzesełkiem lekarza, tapicerką krzesełka, lampą oświetleniową, instrumentami stomatologicznymi, masztem do powieszenia monitora. Tzw. unity stomatologiczne (tj. fotel pacjenta zintegrowany z zestawem przyrządów stomatologicznych, oświetleniem i innym wyposażeniem, zależnie od wersji danego unitu, które opcjonalnie może być dodawane) posiadają oznaczenie CE i mogą być wyposażane w różnorodny sposób różnymi elementami nabywanymi/sprzedawanymi przez Spółkę w zestawie z wyrobem medycznym, z którym są bezpośrednio funkcjonalnie powiązane, bądź oddzielnie, jako np. elementy doposażenia unitu posiadanego już przez nabywcę końcowego. Wszystkie ww. elementy stanowią kompletny unit stomatologiczny - krzesełko wraz z tapicerką służy lekarzowi do siedzenia przy pacjencie w trakcie zabiegu, a maszt stanowi integralną część unitu, do której przymocowuje się monitor medyczny. Samo krzesełko tapicerowane nie jest na stałe mocowane do unitu, lecz stanowi oddzielny mebel odpowiadający wykończeniem danemu typowi unitu. Powiązanie funkcjonalne polega w jego wypadku na zapewnieniu odpowiednio wyprofilowanego i odpowiedniej wysokości (dostosowanej do danego typu unitu) miejsca siedzącego dla stomatologa na czas wykonywania zabiegów.

Ad 2.

W grudniu 2010 r. nabyła mikroskopy o statusie wyrobów medycznych, posiadających certyfikat CE i ich dodatkowe elementy: uchwyt ścienny, podłogowy, kamery, które działają wyłącznie w połączeniu z mikroskopem i są jego wyposażeniem, za pomocą którego można wzbogacić jego wersję, są one funkcjonalnie powiązane wyłącznie z tego typu mikroskopem i nie znajdują innego powszechnego zastosowania.

Przedmiotem obrotu Spółki bywają samodzielne kamery cyfrowe montowane na mikroskop. Są one wyposażeniem dodatkowym i stanowią np. doposażenie sprzedanego wcześniej wyrobu medycznego. Nie mają one możliwości zastosowania i montażu kamer w innych warunkach, czy w innych urządzeniach, pasują one wyłącznie na ww. mikroskop (wyrób medyczny) i stanowią jego funkcjonalnie powiązane wyposażenie, jednak same nie posiadają oznaczenia CE.

Przy nabyciu i sprzedaży wyrobu medycznego (dotyczy to obu sytuacji opisanych w ad. 1 i ad. 2) bardzo często są dołączone, bądź nabywane/sprzedawane oddzielnie, przedmioty, wyroby, elementy, przeznaczone do stosowania z wyrobem medycznym, umożliwiające jego używanie zgodne z przeznaczeniem wskazanym przez wytwórcę wyrobu medycznego. Nie są one samodzielnymi wyrobami medycznymi, ale są przeznaczone do stosowania łącznie z nimi, podwyższając, czy zmieniając funkcjonalność danego wyrobu medycznego. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia i zbycia w Polsce samodzielnych elementów wyposażeniowych, celem wzbogacenia funkcjonalności wyrobu medycznego (typu unit, czy mikroskop) posiadanego przez końcowego klienta.

Ad. 3

Wnioskodawca ponadto sprowadza z Niemiec i sprzedaje w Polsce części zamienne do wyrobów medycznych. Spółka wskazała, że części do sprzedanych już wyrobów medycznych są tożsame z elementami unitów stomatologicznych podlegającymi wymianie, pochodzą od tego samego producenta i nie mają innego powszechnego przeznaczenia. Można ich użyć wyłącznie do konkretnych urządzeń medycznych o statusie wyrobów medycznych, na które Spółka posiada certyfikaty stwierdzające, że spełniają one normy Dyrektywy MDD 93/42/EEC.

Spółka wskazała, iż zarówno przy rozliczeniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i sprzedaży w kraju części zamiennych, w 2010 r. stosowała stawkę 22%, a w 2011 r. 23%. Obniżoną stawkę stosuje przy rozliczeniu wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży czujników RTG, które są wyrobem medycznym oznaczonym znakiem CE. Wskazała również, że dokonuje zakupu na terytorium Polski komputerów (opodatkowanych stawką 23%) celem ich wyposażania w stosowne oprogramowanie i zbywa je w zestawie z czujnikami RTG, który tworzy w pełni funkcjonalną całość i umożliwia odpowiednie ich wykorzystywanie w zakresie funkcji obrazowania będącej podstawą diagnostyki pacjenta (bez komputera czujniki nie nadają się do użycia samodzielnie). Komputery kupowane są w Polsce, zgodnie z zaleceniami producenta czujników RTG. Bez komputerów czujniki RTG nie mogą działać.

Wszystkie wspomniane powyżej produkty stanowiące wyposażenie dodatkowe (maszt, uchwyty i kamery do mikroskopów) nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi, aczkolwiek są niezbędne do zwiększenia ich funkcjonalności, bądź w ogóle do stosowania (np. na komputerze instalowane jest oprogramowanie do obsługi czujników).

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w okresie od 18 września do 31 grudnia 2010 r., przy rozliczeniu wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz dostawy na terytorium kraju, obniżoną stawkę podatku w wysokości 7% Spółka mogła stosować w odniesieniu do:

* wyposażenia unitów stomatologicznych, funkcjonalnie z nimi powiązanego, które nie mają zastosowania ani samodzielnego, ani w powiązaniu z innym urządzeniem niebędącym wyrobem medycznym,

* wyposażenia mikroskopów (uchwytów i kamer), funkcjonalnie z nimi powiązanych, niemających innego zastosowania,

* komputera nabytego od polskiego kontrahenta,

* części zamiennych wyrobów medycznych, tożsamych z ich elementami wymiennymi,

O ile ww. towary wypełniały przesłanki wynikające z definicji określonej w art. 2 ust. 1 pkt 33 powołanej ustawy o wyrobach medycznych, tzn. są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. Spółka nie ma możliwości korzystania z obniżonej stawki przy rozliczaniu ww. transakcji WNT i sprzedaży krajowej. Przedmiotem ich nie są bowiem wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a aktualna treść poz. 105 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż tylko takie są objęte 8% stawką podatku.

Co do wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sprzedaży krzesełek lekarza, niezależnie od tego, czy nabywane/sprzedawane w zestawie z unitem, czy oddzielnie, należy stwierdzić, iż zarówno w 2010 r., jak i w 2011 r. podlegały/podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, gdyż z wniosku wynika, że nie są wyrobem medycznym, ani - w związku z tym, że stanowią oddzielny mebel - ich wyposażeniem.

Podkreślenia wymaga fakt, iż analiza przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych nie mieści się w zakresie określonym przez art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, w kompetencji tutejszego organu nie leży dokonywanie oceny, czy opisane we wniosku urządzenia spełniają definicję wyrobu medycznego zawartą w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. Organ nie jest również uprawniony do badania, czy spełnione zostały uregulowania związane z wprowadzeniem wyrobów do obrotu, określone w ww. ustawie.

Końcowo należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o stan faktyczny w nim przedstawiony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.