IPTPP1/4512-631/15-3/MSu - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z termomodernizacją budynku administracyjnego Urzędu Gminy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 16 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z termomodernizacją budynku administracyjnego Urzędu Gminy, w odniesieniu do części powierzchni użytkowej budynku, gdzie Gmina realizuje tylko zadania w ramach obowiązków publicznoprawnych;

* prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z termomodernizacją budynku administracyjnego Urzędu Gminy, w odniesieniu do wynajmowanej przez najemców prowadzących działalność gospodarczą części powierzchni użytkowej budynku;

- jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z termomodernizacją budynku administracyjnego Urzędu Gminy, w odniesieniu do części powierzchni użytkowej budynku, gdzie Gmina realizuje tylko zadania w ramach obowiązków publicznoprawnych;

* prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z termomodernizacją budynku administracyjnego Urzędu Gminy, w odniesieniu do wynajmowanej przez najemców prowadzących działalność gospodarczą części powierzchni użytkowej budynku.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

I. Opis stanu faktycznego

Gmina... (dalej: "Gmina") jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym od 1stycznia 2006 r. W ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupów usług oraz towarów. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego.

Wybrane działania przeprowadzane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku.

Innymi słowy Gmina wykonuje:

1. Zadania o charakterze publicznoprawnym, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów (np. związane z budową ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury, jak chodniki czy drogi gminne),

2. Zadania w ramach systemu publicznego, uznawane przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina uzyskuje określone wpływy (np. wydawanie decyzji administracyjnych za odpowiedną opłatą administracyjną),

3. Czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, uznawane przez Gminę jako podlegające regulacjom VAT, z których Gmina otrzymuje wynagrodzenie (np. dostawa wody z wodociągów, odbiór ścieków komunalnych, sprzedaż działek, wynajem lokali użytkowych),

4. Czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zwolnionych od VAT, z tytułu których Gmina otrzymuje wynagrodzenie (np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe lub sprzedaż określonych nieruchomości).

W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (pkt 3) Gmina korzysta z prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W tym celu Gmina dokonuje bezpośrednio przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio z czynnościami zwolnionymi z VAT (pkt 4) i niepodlegającymi regulacjom VAT (pkt 1 i 2) podatek naliczony nie jest odliczany.

Gmina jest właścicielem budynku administracyjnego, w którym znajduje się siedziba Urzędu Gminy.

Ogólna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 2041,80 m².

1. W budynku tym Gmina wykorzystuje pomieszczenia do realizacji zadań w ramach nałożonych odrębnymi ustawami obowiązków publicznoprawnych o powierzchni użytkowej 1726,20 m², co stanowi 84,54% ogólnej powierzchni budynku. W pomieszczeniach tych Gmina wykonuje zadania, które traktowane są przez Gminę jako czynności spoza zakresu opodatkowania VAT (Gmina nie wykazuje tych czynności w rejestrach VAT oraz deklaracjach). Są to działania zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów, w szczególności: dochody z podatków od nieruchomości, rolnego i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, dotacje, subwencje itp. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności: budowa i utrzymywanie infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

2. W budynku administracyjnym Urzędu Gminy znajdują się lokale użytkowe o powierzchni użytkowej 315,60 m², co stanowi 15,46% ogólnej powierzchni użytkowej budynku, które Gmina wynajmuje najemcom, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W wynajętych przez Gminę lokalach użytkowych najemcy prowadzą działalność gospodarczą.

3. Gmina ponosi nakłady związane z utrzymaniem całego budynku administracyjnego, lecz dokonuje odliczeń kwot podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim wydatki związane są z czynnościami opodatkowanych VAT tj. do wysokości udziału procentowego, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali użytkowych.

II. Opis stanu przyszłego

Gmina zamierza realizować projekt, którego bezpośrednim celem jest termomodernizacja budynku administracyjnego Urzędu Gminy. Celem szczegółowym projektu są: zmniejszenie emisji szkodliwych substancji do środowiska, poprawa jakości powietrza, poprawa bilansu cieplnego budynku, poprawa warunków pracy personelu oraz poprawa stanu technicznego obiektu, co przyczyni się także do uzyskania oszczędności w budżecie gminy.

Nakłady finansowe związane z realizacją powyższej inwestycji zostaną w części pokryte z dofinansowania z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej..... i w części z środków własnych Gminy.

Gmina poniesie nakłady związane z termomodernizacją całego budynku administracyjnego, lecz zamierza dokonać odliczeń kwot podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim wydatki związane będą z czynnościami opodatkowanych VAT tj. do wysokości udziału procentowego, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali użytkowych.

Zatem, wydatki ponoszone przez Gminę na termomodernizację będą:

Nakłady finansowe związane z realizacją przedmiotowego projektu nie pochodzą ze środków UE. W rozumieniu art. 2 pkt 14a termomodernizacja budynku administracyjnego Urzędu Gminy stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę do celów wykonywanej działalności gospodarczej (wynajem lokali użytkowych) jak również do innych celów (wykonywanie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami i w tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej). Jest możliwe przypisanie nabywanych towarów i usług tylko do działalności gospodarczej. Zakupy towarów i usług nabywane w ramach projektu będą w 100% dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy. Niewynajmowana część budynku Urzędu Gminy będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia należnego podatku VAT od wydatków, które poniesie na termomodernizację budynku administracyjnego w odniesieniu do tej powierzchni użytkowej budynku - 84,54%, gdzie Gmina realizuje tylko zadania w ramach obowiązków publicznoprawnych.

2. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia należnego podatku VAT od wydatków, które Gmina poniesie na termomodernizację budynku, tylko w odniesieniu do wynajmowanej powierzchni użytkowej budynku - 15,46%, w której najemcy prowadzą działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Biorąc powyższe pod uwagę Gmina, jako osoba prawna, w zakresie wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom, w sytuacji gdy towary i usługi, z nabycia których został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ad. 1

Powierzchnia użytkowa budynku administracyjnego, o której mowa w pytaniu pierwszym nie jest i nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych i wobec tego Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tak więc, Gmina nie będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów lub usług, związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, lecz w odniesieniu do tej powierzchni użytkowej budynku, która jest wykorzystywana przez Gminę tylko w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do których została powołana w ramach obowiązków publicznoprawnych.

Ad. 2

Powierzchnia użytkowa budynku administracyjnego, o której mowa w pytaniu drugim jest w pełni wykorzystywana oraz w dalszym ciągu będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych z najemcami i wobec tego, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tak więc, Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług, związanych z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, lecz w odniesieniu do tej powierzchni użytkowej budynku, która służy czynnościom opodatkowanym związanym z najmem pomieszczeń przez najemców prowadzących działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów rozliczenie podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania nieruchomości zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, innych jednak niż cele prywatne, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej odbywać się będzie z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej do czynności opodatkowanych.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą więc wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach systemu publicznoprawnego i te Gmina uznaje jako niepodlegające regulacjom VAT. Ponadto wybrane działania przeprowadzane są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku. Gmina jest właścicielem budynku administracyjnego, w którym znajduje się siedziba Urzędu Gminy. W budynku tym Gmina wykorzystuje pomieszczenia do realizacji zadań w ramach nałożonych odrębnymi ustawami obowiązków publicznoprawnych. W pomieszczeniach tych Gmina wykonuje zadania, które traktowane są przez Gminę jako czynności spoza zakresu opodatkowania VAT. Nadto w budynku administracyjnym Urzędu Gminy znajdują się lokale użytkowe, które Gmina wynajmuje najemcom, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina zamierza realizować projekt, którego bezpośrednim celem jest termomodernizacja budynku administracyjnego Urzędu Gminy. Gmina poniesie nakłady związane z termomodernizacją całego budynku administracyjnego.

Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

W analizowanej sprawie, jak wynika z opisu stanu sprawy budynek administracyjny w części będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem na podstawie umowy cywilnoprawnej) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja obowiązków publicznoprawnych).

Realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych realizowane są w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wyłączenie z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, nie znajduje w tej sytuacji zastosowania, co skutkuje opodatkowaniem czynności najmu lokali w budynku administracyjnym, wykonywanych przez Gminę. Analiza przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem termomodernizacji budynku w części związanej z wynajmem, nabywa je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że niewynajmowana część budynku administracyjnego będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do wykonywania zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami i w tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej.

Zatem nabywane towary i usługi przypisane w całości do działalności gospodarczej, w ramach której Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane (najem), służą w całości czynnościom opodatkowanym i tym samym podatek naliczony przypisany do czynności opodatkowanych podlega odliczeniu w całości, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast kwota podatku naliczonego związana z towarami i usługami przypisanymi do celów innych niż działalność gospodarcza, nie podlega odliczeniu.

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), w przypadku, gdy nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie proporcji.

Zatem od 1 stycznia 2016 r. w przypadku, gdy Gmina nie ma możliwości przypisania w całości do działalności gospodarczej towarów i usług, to jest zobowiązana przyjąć zasady ustalania obliczenia kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

I tak, stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy tutaj wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, powyższego wydzielenia powinien dokonać w oparciu o wzór określony w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wobec powyższego zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu wg powierzchni budynku nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.