IPTPP1/4512-294/15-4/ŻR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 22 maja 2015 r., data wpływu do BKIP w Piotrkowie Tryb. 25 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania zobowiązań po dniu likwidacji działalności gospodarczej spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2015 r. do Izby Skarbowej w Łodzi został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania zobowiązań po dniu likwidacji działalności gospodarczej spółki cywilnej.

Wniosek przekazano do BKIP w Piotrkowie Tryb. celem załatwienia zgodnie z właściwością (data wpływu 25 maja 2015 r.).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) o pytanie, w zakresie którego Wnioskodawca oczekuje udzielenia interpretacji oraz o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Do dnia 31 stycznia 2015 r. Wnioskodawca był wspólnikiem Spółki cywilnej..... Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego obuwiem i odzieżą w okresie od 1 września 2011 r. do 31 stycznia 2015 r. W tym samym okresie Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W zakresie podatku VAT Spółka rozliczała się za okresy kwartalne. Ostatnim kwartałem, za który spółka złożyła deklarację VAT-7K był I kwartał 2015 r. Deklaracja ta została złożona w dniu 27 kwietnia 2015 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w...., tj. właściwym dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług.

Spółka jako dłużnik w okresie swojej działalności dokonywała zmniejszeń podatku naliczonego VAT w oparciu o art. 89b ust. 1 ustawy VAT.

Jednakże po likwidacji Spółki należności wynikające z faktur objętych wcześniej korektą z art. 89b ust. 1 ustawy zostały uregulowane. Faktury te zostały zapłacone w okresie od 1 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r., a więc do końca okresu rozliczeniowego, za który Spółka złożyła ostatnią deklarację VAT-7K.

Zapłaty należności wynikających z faktur co do których dokonano zmniejszenia podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1, dokonali solidarnie byli wspólnicy Spółki zgodnie z art. 366 Kodeksu cywilnego. Wspólnicy dokonali zapłaty stosownie do swego udziału, tj. po 50% każdy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy w przypadku uregulowania po dniu likwidacji działalności gospodarczej, tj. po 31 stycznia 2015 r. zobowiązań wynikających z faktur, z których skorygowano VAT naliczony na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, można zwiększyć podatek naliczony na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uregulowania po dniu 31 stycznia 2015 r. zobowiązań wynikających z faktur, z których skorygowano VAT naliczony na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, można dokonać zwiększenia podatku naliczonego na podstawie art. 89b, ust. 4 ustawy. Ostatnim okresem rozliczeniowym w podatku VAT dla Spółki był I kwartał 2015 r., za który to Spółka złożyła w dniu 27 kwietnia 2015 r. deklarację VAT-7K.

W okresie od 1 lutego 2015 do 31 marca 2015 Spółka uregulowała zobowiązania z faktur, z których w poprzednich okresach rozliczeniowych skorygowano VAT na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy.

Wiadomo Wnioskodawcy, że stosowanie przez organy podatkowe w praktyce przepisów art. 89b ust. 1 oraz art. 89b ust. 4 ustawy w odniesieniu do okresów po likwidacji działalności gospodarczej jest niespójne i odbywa się zawsze z niekorzyścią dla podatników.

To znaczy, w przypadkach, kiedy po likwidacji działalności gospodarczej mija 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, przedsiębiorcy muszą wpłacać na rzecz budżetu kwoty VAT wynikające z niezapłaconych faktur.

Natomiast w przypadkach, kiedy po likwidacji działalności gospodarczej następuje zapłata zobowiązań wynikających z faktur, z których VAT skorygowano wcześniej na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, przedsiębiorcom odmawia się prawa do zastosowania art. 89b ust. 4 ustawy. Taka wykładnia i praktyka jest niezgodna z zasadą równego traktowania wynikającą z art. 32 Konstytucji RP, jak również z zasadą neutralności w podatku VAT.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. wynika fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i ile podatek naliczony dotyczy zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT jest odpowiednikiem przepisów art. 1 art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ponadto cyt. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej". (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, C. H. Beck).

Tak więc jedynym koniecznym warunkiem do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT jest związek zakupów z opodatkowaną działalnością gospodarczą, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Ograniczenie w odliczaniu podatku wynikające z art. 89b ust. 1 ustawy ma jedynie charakter czasowy i wygasa z chwilą spełnienia warunków z art. 89b ust. 4 ustawy, tj. z chwilą zapłaty należności. Ponadto zapłata należności przez dłużnika rodzi tym samym obowiązek podatkowy u wierzyciela, co jest w systemie opodatkowania VAT istotną okolicznością decydującą o prawie odliczenia tego podatku po stronie dłużnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Przywołany powyżej przepis art. 89b ust. 4 ustawy zawiera uregulowanie prawne kierowane do podatnika (dłużnika), który zobowiązany był i dokonał korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy wierzytelność, której dotyczył korygowany podatek naliczony, została uregulowana. Przepis art. 89b ust. 4 ustawy, w takiej sytuacji przewiduje prawo do zwiększenia przez podatnika (dłużnika) kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1.

Jak wynika z powyższego przepis art. 89b ust. 4 ustawy odnosi się tylko do podmiotu będącego podatnikiem.

Podatnikiem w analizowanej sprawie była spółka cywilna.

Podstawy prawne funkcjonowania spółki cywilnej określają przepisy art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, późn. zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Jak stanowi art. 875 § 1-3 k.c. od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów poniższych. Z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki. Pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki

Spółka cywilna nie posiada więc podmiotowości prawnej w rozumieniu prawa cywilnego. Nie oznacza to jednak, że inne przepisy nie mogą traktować jej jako podmiotu zawartych w nich stosunków prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z brzemienia artykułu 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zaliczyć bez wątpienia należy także spółki cywilne, których odrębność jako podatnika od poszczególnych wspólników nie jest kwestionowana. Spółka cywilna jest więc samodzielnym podatnikiem podatku VAT - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podlega ewidencji, wystawia faktury i może odliczać VAT.

Kwestia bytu spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych - do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, gdy ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową, poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna.

Natomiast rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć w określonej dacie (w podanym stanie faktycznym 31 stycznia 2015 r.), tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich zalicza się natomiast do kręgu "osób trzecich".

O takim ich charakterze stanowi art. 115 umieszczony w Rozdziale 15 Dział III Ordynacji podatkowej zatytułowanym - Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich.

W świetle powyższych przepisów nie budzi zatem wątpliwości, że na gruncie prawa publicznego - prawa podatkowego, nie mają znaczenia stosunki prawne zachodzące pomiędzy wspólnikami w obrębie regulacji prawa prywatnego - cywilnego związane z zaspokojeniem wierzyciela przez dłużników solidarnych.

Spółka cywilna z chwilą jej rozwiązania utraciła podmiotowość podatkową, a zatem został unicestwiony podatnik, któremu ustawodawca nadał określone prawa w art. 89b ust. 4 ustawy.

Nadto należy wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 89b ust. 4 ustawy następuje w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, co w rozpatrywanym przypadku nastąpiło już po likwidacji Spółki.

Nie ma więc żadnych podstaw do korygowania przez byłych wspólników spółki cywilnej podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 ustawy. Byli wspólnicy nie mieszczą się bowiem w kategorii podmiotu, o którym mowa w ww. przepisie, tj. nie są podatnikiem.

Jak wcześniej wskazano, w myśl art. 89b ust. 4 ustawy - w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że byli wspólnicy spółki cywilnej uregulowali należności wynikające z faktur objętych wcześniej korektą w okresie od 1 lutego 2015 do 31 marca 2015 r., a więc po dniu likwidacji Spółki. Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka prowadziła działalność w okresie od 1 września 2011 r. do 31 stycznia 2015 r. W tym samym okresie Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Skoro zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej, podatnikiem jest spółka, to po likwidacji działalności gospodarczej i wykreśleniu z rejestru podatników VAT, podmiot przestaje funkcjonować jako podatnik i skoro działalności gospodarczej nie prowadzi nie mogą dotyczyć go przepisy ustawy o VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie nie istnieje podmiot, który mógłby dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Bowiem w momencie uregulowania przez byłych wspólników należności podmiot ten (Spółka.....) nie istnieje.

Wobec powyższego, w momencie uregulowania przez byłych wspólników spółki cywilnej należności wynikających z faktur objętych korektą na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, spółka cywilna nie była już czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zatem, Wnioskodawca jako były wspólnik spółki cywilnej, po jej rozwiązaniu nie jest uprawniony do dokonania korekty (zwiększenia) kwoty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.