IPTPP1/4512-206/15-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla:

* szkoleń i kursów dotyczących podniesienia kwalifikacji zawodowych,

* szkoleń przekwalifikowania zawodowego w celu uzyskania nowego zawodu "trener osobisty"

* jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla:

* szkoleń i kursów dotyczących podniesienia kwalifikacji zawodowych

* szkoleń przekwalifikowania zawodowego w celu uzyskania nowego zawodu "trener osobisty".

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 maja 2015 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

1.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia szkoleń i kursów jako czynny podatnik VAT. Prowadzi szkolenia dostosowane do konkretnych odbiorców, tak by wspierały uczestników w zakresie rozwoju ich umiejętności zawodowych. Uczestnicy nabywają wiedzę przyczyniającą się do ich skuteczności zawodowej i pozostają w bezpośrednim związku z zajmowanym przez nich stanowiskiem lub pozwalają osiągnąć awans zawodowy.

W trakcie szkoleń uczestnicy są też przygotowywani do zawodu przez nabywanie wiedzy i umiejętności pozwalających na wzrost skuteczności zawodowej. Prowadzone usługi szkolenia są inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Nauczanie to pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia lub dotyczy nowych kwalifikacji. Szkolenie prowadzi do uzyskania lub uaktualnienia dotychczasowej wiedzy, a generalnie prowadzi to do podniesienia kwalifikacji zawodowych. Uczestnikami takich szkoleń są osoby chcące poszerzyć lub zaktualizować swoją wiedzę, co prowadzi do awansu lub utrzymania stanowiska pracy. Uczestnicy szkolenia odbywają je na swój wniosek lub własny koszt lub są delegowani przez pracodawcę. Nabyte umiejętności są wykorzystywane w obecnej lub przyszłej pracy zawodowej. Takie szkolenie kończy się wydaniem dla uczestnika imiennego certyfikatu/zaświadczenia.

2.

W ramach opisanej wyżej działalności Wnioskodawczyni prowadzi też szkolenia przekwalifikowania zawodowego w celu uzyskania nowego zawodu o nazwie "trener osobisty" (coach, mentor, tutor - kod zawodu 235920). Osoba, która po odbytych szkoleniach będzie wykonywała ten zawód ma na celu pomagać swojemu klientowi dokonywać zmiany w rozwoju osobistym i zawodowym oraz realizacji wyznaczonych celów, wspiera proces zmiany we wszystkich obszarach życia, odkrywa niewykorzystany potencjał człowieka w sesjach indywidualnych i zbiorowych, wzbudza motywację do działania, wspólnie z klientem znajduje skuteczne rozwiązania.

Wnioskodawczyni chce zaznaczyć, że:

* nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* oferowane usługi nie są objęte akredytacją Kuratora Oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN lub jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

* świadczone usługi nie stanowią usług prywatnego nauczania ani usług nauczania języków obcych,

* świadczone usługi nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Każdorazowo usługi szkolenia są usługami w zakresie szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Umiejętności nabyte przez uczestników przedmiotowych szkoleń objętych zdarzeniem 1 dotyczą wielu branż i zawodów. Każdorazowo osoby uczestniczące w szkoleniach będą nabywały wiedzę i umiejętności, które będą ściśle związane z zakresem wykonywanej pracy. Efektem szkolenia dla samego uczestnika, jak również dla pracodawcy będzie uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, tj. nabycie wiedzy i umiejętności, które pozwolą delegowanemu pracownikowi jeszcze skuteczniej wykonywać zakres obowiązków na aktualnie zajmowanym stanowisku. Dzięki zdobytym umiejętnościom Pracownik będzie przygotowywany do jeszcze lepszego wykonywania zawodu. Nabyta wiedza i umiejętności przez Pracownika (podczas szkolenia) przyczynią się do jego wzrostu skuteczności zawodowej na aktualnie zajmowanym stanowisku. Pracodawcy delegującemu na szkolenie pozwoli zwiększyć konkurencyjność przedsiębiorstwa na rynku (poprzez rozwój wysoko wykwalifikowanej kadry).

Przykład 1:

Zakład pracy w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych pracownika deleguje go na szkolenie, które pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia. Dla przykładu: Project Manager - osoba odpowiedzialna za planowanie i skuteczną realizację projektów w przedsiębiorstwie, jest delegowany na szkolenie, którego głównym celem jest rozwój umiejętności przywódczych. Umiejętności przywódcze (takie, jak skuteczna komunikacja w obrębie zespołu projektowego, skuteczne zarządzanie czasem i zadaniami itp.) są kluczowymi umiejętnościami, jakie powinien posiadać Project Manager, by w sposób efektywny wykonywać swoją pracę. Realizując szkolenie pracownik nabywa umiejętności przywódcze, które jest w stanie od razu wdrożyć do swoich działań zawodowych.

Przykład 2:

Pracownik działu call center, którego obowiązki zawodowe polegają głównie na utrzymaniu kontaktu telefonicznego z klientem w celu udzielenia informacji na temat oferowanych produktów i usług w celu ich sprzedaży jest delegowany na szkolenie o nazwie "Standardy profesjonalnej obsługi klienta przez telefon", którego celem jest zapoznanie uczestników z technikami pokonywania i niwelowania obiekcji klienta. Po ukończeniu szkolenia uczestnik będzie potrafił budować relacje z trudnym klientem, pozna nowe metody rozpoznawania i pokonywania obiekcji klientów, pozwalające na rozwijanie kompetencji pracowników w obszarze obsługi klientów i obsługi trudnych sytuacji. Ponadto udoskonali umiejętności komunikowania się z trudnym klientem oraz nabędzie umiejętności budowania długotrwałych relacji z klientem. Uczestnictwo w szkoleniu spowoduje wzrost kluczowych umiejętności niezbędnych na zajmowanym stanowisku (konsultant call center), przez co uczestnik szkolenia będzie jeszcze bardziej skuteczny w wykonywaniu codziennych obowiązków zawodowych. Efektem szkolenia dla samego uczestnika, jak również dla pracodawcy będzie zatem uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Przykład 3:

Aktualnie Pracownik nie posiada kwalifikacji, które pozwoliłyby mu osiągnąć upragniony awans zawodowy. W wyniku obustronnych rozmów Pracodawca finansuje Pracownikowi szkolenie, którego ukończenie wyposaży go w umiejętności i kwalifikacje niezbędne do zdobycia awansu zawodowego (np. ze stanowiska HR Managera na stanowisko Project Managera). Umiejętności zdobyte podczas szkolenia bezpośrednio przyczynią się do uzyskania awansu, a wiedza zdobyta podczas szkolenia będzie mogła zostać wykorzystana na nowym stanowisku pracy niemalże "od zaraz". Bez realizacji tego szkolenia pracownik nie byłby w stanie otrzymać awansu, gdyż brak niezbędnych kwalifikacji nie pozwoliłyby mu efektywnie wykonywać powierzonych mu zadań i obowiązków na nowym stanowisku. Poprzez udział w szkoleniach pracownik rozwinął nowe kompetencje, które kompleksowo przygotowały go do objęcia nowego stanowiska, w związku z czym jest on w stanie skutecznie wykonywać powierzane mu obowiązki. Dzięki udziałowi w szkoleniu pracownik nabył nową wiedzę przyczyniającą się do zwiększeni skuteczności zawodowej, co doprowadziło do uzyskania awansu zawodowego z korzyścią zarówno dla pracownika, jak i dla całej organizacji.

Świadczone usługi szkoleniowe objęte zdarzeniem 1 i 2 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 1031 § 1 Kodeksu pracy podnoszeniem kwalifikacji zawodowych jest zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą. Użycie w ustawie sformułowania, iż podnoszenie kwalifikacji zawodowych to zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, nie przesądza, czy chodzi tu o kwalifikacje wymagane do wykonywanej pracy u konkretnego pracodawcy, czy też o kwalifikacje w ogólności przydatne w odniesieniu do wykonywania pracy różnego rodzaju, bez względu na podmiot będący pracodawcą. Jak wynika z art. 102 Kodeksu pracy, kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku mogą być ustalane w przepisach prawa pracy przewidzianych w art. 771-773, w zakresie nieuregulowanym w przepisach szczególnych. Kwalifikacje zawodowe wymagane do wykonywania określonej pracy lub zajmowania określonego stanowiska są z reguły ustalane w układach zbiorowych pracy, regulaminach wynagradzania, a także w przepisach płacowych wydawanych przez właściwego rzeczowo ministra lub Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, przez określenie wymaganego wykształcenia i stażu pracy. Kwalifikacje zawodowe są niezbędnym warunkiem zatrudnienia w określonym zawodzie lub na określonym stanowisku oraz są jednym z kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia za pracę.

Sąd Najwyższy w wyroku z 25 stycznia 2005 r. (sygn. akt I PK 144/04, OSNP 2005/17/265) wskazał, iż praktyczne szkolenie pracowników powinno odbywać się w ramach stosunku pracy, a poza stosunkiem pracy może być organizowane tylko wówczas, gdy cel i metody szkoleniowe dominują nad wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Odmowa w takim szkoleniu może uprawnić pracodawcę do rozwiązania umowy o pracę w trybie art. 52 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy.

Sąd podkreślał, że to sam pracownik powinien być zainteresowany podwyższaniem swoich kwalifikacji i przejawiać stosowną inicjatywę, a pracodawca ma jedynie obowiązek mu to ułatwić. W konsekwencji Sąd uznał zastosowane przez pracodawcę kryterium doboru pracowników do zwolnienia - umiejętności nabyte z dokształcania się we własnym zakresie przez pracownika.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77/1 z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Z powyższych uregulowań rozporządzenia wynika, iż usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego to nic tylko nauczanie związane z zawodem lub branżą, ale również zdobywanie wiedzy do celów zawodowych. Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Zgodnie z art. 1031 § 1 Kodeksu pracy podnoszeniem kwalifikacji zawodowych jest zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą. Użycie w ustawie sformułowania, iż podnoszenie kwalifikacji zawodowych to zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, nie przesądza, czy chodzi tu o kwalifikacje wymagane do wykonywanej pracy u konkretnego pracodawcy, czy też o kwalifikacje w ogólności przydatne w odniesieniu do wykonywania pracy różnego rodzaju, bez względu na podmiot będący pracodawcą. Jak wynika z art. 102 Kodeksu pracy, kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku mogą być ustalane w przepisach prawa pracy przewidzianych w art. 771-773, w zakresie nieuregulowanym w przepisach szczególnych. Kwalifikacje zawodowe wymagane do wykonywania określonej pracy lub zajmowania określonego stanowiska są z reguły ustalane w układach zbiorowych pracy, regulaminach wynagradzania, a także w przepisach płacowych wydawanych przez właściwego rzeczowo ministra lub Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, przez określenie wymaganego wykształcenia i stażu pracy. Kwalifikacje zawodowe są niezbędnym warunkiem zatrudnienia w określonym zawodzie lub na określonym stanowisku oraz są jednym z kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia za pracę.

Powyższe informacje są zgodne z uzasadnieniem wyroku SN z dnia 13 marca 2012 r. II PK173/11. Zgodnie z nim szkolenie odbyte przez pracownika na jego koszt w celu dostosowania się do określonej pracy na określonym stanowisku jest szkoleniem zawodowym.

Na mocy art. 17 k.p. i art. 94 ust. 6 k.p. pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych, przy czym przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują określone w art. 1031 § 2 k.p. uprawnienia, a mianowicie: urlop szkoleniowy, zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania. Ponadto za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Pracodawca może również przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. W przypadku skierowania pracownika na szkolenie zawodowe można mówić o umowie w konsekwencji której mogą nastąpić roszczenia zarówno w przypadku wypadku podczas takiego szkolenia (odszkodowanie za wypadek przy pracy) jak i żądanie zwrotu części poniesionych kosztów przez pracodawcę (w przypadku przerwania szkolenia lub rozwiązania umowy o pracę przed określonym terminem).

Należy przy powyższym uwzględnić stan prawny wynikający z nowych art. 1031-1036 Kodeksu pracy oraz z art. 3 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. Dotyczy to zwłaszcza zastosowania art. 1035 K. p. oraz § 9 ust. 2 w związku z 16 § 6 ust. 2 rozporządzenia.

Każdorazowo, zarówno w przypadku zdarzenia 1 i 2 Wnioskodawczyni będzie zapewniała kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane szkolenia i kursy dotyczące podniesienia kwalifikacji zawodowych opisane w pkt 1 i uzyskania nowego zawodu (przekwalifikowania zawodowego) opisane w pkt 2 są zwolnione z VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisane w pkt 1 i pkt 2 usługi są zwolnione z VAT. Wynika to z tego, że Wnioskodawczyni nie będąc jednostką określoną w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, spełnia jedną z przesłanek opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem "zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane".

Wnioskodawczyni nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b. Usługi te nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

Prowadzone szkolenia, zdaniem Wnioskodawczyni spełniają definicję określoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a - są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Niniejszy przepis nie określa jakoby te "formy i zasady" miały być określone w jakiś szczególny sposób w formie ustawy, rozporządzenia czy regulaminu. Można co najwyżej określać te przepisy jako formy prawne ustanowione przez organy administracji państwowej. Szkolenie czy też określanie kwalifikacji zawodowych jest jedną z podstawowych kwestii w relacjach pracodawca - pracownik, a podstawowym dokumentem w tych relacjach są przepisy Kodeksu pracy. Zatem aby rozstrzygnąć kwestię należy oprzeć się na tych przepisach zgodnie z art. 1031 § 1 Kodeksu pracy podnoszeniem kwalifikacji zawodowych jest zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy, umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą. Użycie w ustawie sformułowania, iż podnoszenie kwalifikacji zawodowych to zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika nie przesądza, czy chodzi tu o kwalifikacje wymagane do wykonywanej pracy u konkretnego pracodawcy, czy też o kwalifikacje w ogólności przydatne w odniesieniu do wykonywania pracy różnego rodzaju bez względu na podmiot będący pracodawcą. Jak wynika z art. 102 Kodeksu pracy, kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku mogą być ustalane w przepisach prawa pracy przewidzianych w art. 771-773, w zakresie nieuregulowanym w przepisach szczegółowych.

Kwalifikacje zawodowe wymagane do wykonywania określonej pracy lub zajmowania określonego stanowiska są z reguły ustalane w układach zbiorowych pracy, regulaminach wynagradzania a także w przepisach płacowych wydawanych przez właściwego rzeczowo ministra lub Ministra Pracy i Polityki Socjalnej przez określenie wymaganego wykształcenia i stażu pracy. Kwalifikacje zawodowe są niezbędnym warunkiem zatrudnienia w określonym zawodzie lub na określonym stanowisku oraz są jednym z kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia za pracę.

Zgodnie z art. 17 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Ten sam obowiązek nakłada na pracodawcę przepis art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy. Przepisy przy tym nie wyjaśniają pojęcia "ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych" Przez ułatwianie należy rozumieć w szczególności tworzenie pozytywnej atmosfery wokół uczących się pracowników oraz nieodmawianie bez uzasadnionych przyczyn udziału w wybranej przez pracownika formie kształcenia (zgodnie z Uchwałą SN z 10 marca 2005 r. II PZP 2/05).

Zgodnie z art. 1031 § 2 i § 3 Kodeksu pracy z tytułu podnoszenia kwalifikacji zawodowych dla pracownika, przewidziany jest urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 100 § 1 Kodeksu pracy, pracownik jest obowiązany wykonywać pracę sumiennie i starannie oraz stosować się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy, jeżeli nie są one sprzeczne z przepisami prawa lub umową o pracę.

Sąd Najwyższy w wyroku z 25 stycznia 2005 r. wskazał, iż praktyczne szkolenie pracowników powinno odbywać się w ramach stosunku pracy, a poza stosunkiem pracy może być organizowane tylko wówczas, gdy cel i metody szkoleniowe dominują nad wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Odmowa w takim szkoleniu może uprawnić pracodawcę do rozwiązania umowy o pracę w trybie art. 52 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy.

Sąd podkreślał, że to sam pracownik powinien być zainteresowany podwyższaniem swoich kwalifikacji i przejawiać stosowną inicjatywę, a pracodawca ma jedynie obowiązek mu to ułatwić. W konsekwencji Sąd uznał zastosowane przez pracodawcę kryterium doboru pracowników do zwolnienia - umiejętności nabyte z dokształcania się we własnym zakresie przez pracownika. Jeżeli pracownik z własnej inicjatywy podejmie dokształcanie w czasie wolnym od pracy i uzyska na to, stosownie do art. 1031 § 1 Kodeksu pracy zgodę pracodawcy, to w przypadku jego przerwania nie powinien spotkać się z sankcjami bezpośrednio prowadzącymi do rozwiązania stosunku pracy. Bezpośrednim następstwem zaniechania nauki może być obowiązek zwrotu kosztów poniesionych przez pracodawcę na ten cel. Obowiązek zwrotu poniesionych przez pracodawcę kosztów dodatkowych świadczeń przyznanych pracownikowi ma miejsce, zgodnie z art. 1035 k.p., wówczas, gdy: pracownik nie podejmie podnoszenia kwalifikacji lub przerwie dokształcanie; jeżeli pracodawca rozwiąże z pracownikiem umowę o pracę bez wypowiedzenia z jego winy - w trakcie podnoszenia kwalifikacji lub w okresie 3 lat po zakończeniu kształcenia; jeżeli pracownik w okresie 3 lat rozwiąże stosunek pracy za wypowiedzeniem - z wyjątkiem wypowiedzenia stosunku pracy przez pracownika z powodu mobbingu, a także jeżeli pracownik w okresie 3 lat po zakończeniu kształcenia rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia z winy pracodawcy lub z powodu mobbingu, pomimo braku przyczyn.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77/1 z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Z powyższych uregulowań rozporządzenia wynika, iż usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego to nie tylko nauczanie związane z zawodem lub branżą, ale również zdobywanie wiedzy do celów zawodowych. Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/108 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłownie brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towar lub usługi jednego rodzaju", natomiast "zawód" oznacza zajecie wykonywane w celach zarobkowych".

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód bez względu na to czy podjęła szkolenie z własnej inicjatywy, czy została skierowana przez pracodawcę.

Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane usługi przekwalifikowania i kształcenia zawodowego są objęte odrębnymi przepisami Kodeksu pracy oraz są oparte na opisanych przepisach UE Wnioskodawczyni uważa, że zarówno szkolenia dotyczące podniesienia kwalifikacji opisane w pkt 1 jak i przekwalifikowanie prowadzące do uzyskania nowego zawodu - trener osobisty - opisane w pkt 2 są zwolnione z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Przywołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwolnione od podatku są także usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w punktach 26, 27 i 29 ust. 1 art. 43 ustawy.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Natomiast w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a także usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe.

Jak podała Wnioskodawczyni, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Oznacza to zatem, że Wnioskodawczyni nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, nie może więc korzystać ze zwolnienia wskazanego w tych przepisach.

Nadto, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów, stwierdzić należy, że w związku z tym, iż jak wskazała Wnioskodawczyni, świadczone usługi nie stanowią usług prywatnego nauczania ani usług nauczania języków obcych, zatem ww. usługi szkoleniowe świadczone przez Zainteresowaną nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 27 i 28 ustawy.

W dalszej kolejności należy przeanalizować czy dla usług świadczonych przez Zainteresowaną można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby usługi korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub ww. rozporządzeń muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz konieczne jest stwierdzenie, czy są:

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC, z późn. zm.).

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

W związku z powyższym, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że usługi przeprowadzania ww. szkoleń i kursów dotyczących podniesienia kwalifikacji zawodowych oraz uzyskania nowego zawodu "trenet osobisty" spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem jak wskazał Zainteresowany uczestnicy nabywają wiedzę przyczyniającą się do ich skuteczności zawodowej i pozostają w bezpośrednim związku z zajmowanym przez nich stanowiskiem lub pozwalają osiągnąć awans zawodowy. W trakcie szkoleń uczestnicy są też przygotowywani do zawodu przez nabywanie wiedzy i umiejętności pozwalających na wzrost skuteczności zawodowej. Nauczanie to pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia lub dotyczy nowych kwalifikacji. Szkolenie prowadzi do uzyskania lub uaktualnienia dotychczasowej wiedzy, a generalnie prowadzi to do podniesienia kwalifikacji zawodowych. Uczestnikami takich szkoleń są osoby chcące poszerzyć lub zaktualizować swoją wiedzę, co prowadzi do awansu lub utrzymania stanowiska pracy. Efektem szkolenia dla samego uczestnika, jak również dla pracodawcy będzie uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, tj. nabycie wiedzy i umiejętności, które pozwolą delegowanemu pracownikowi jeszcze skuteczniej wykonywać zakres obowiązków na aktualnie zajmowanym stanowisku. Dzięki zdobytym umiejętnościom Pracownik będzie przygotowywany do jeszcze lepszego wykonywania zawodu. Nabyta wiedza i umiejętności przez Pracownika (podczas szkolenia) przyczynią się do jego wzrostu skuteczności zawodowej na aktualnie zajmowanym stanowisku. Pracodawcy delegującemu na szkolenie pozwoli zwiększyć konkurencyjność przedsiębiorstwa na rynku (poprzez rozwój wysoko wykwalifikowanej kadry).

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia ze środków publicznych.

Aby Wnioskodawczyni mogła jednak skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, równocześnie musi być spełniona jedna z pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawczyni nie posiada akredytacji kuratora oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i oferowane usługi nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, w związku z czym przedmiotowe usługi nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c) ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia.

W opisie sprawy natomiast Wnioskodawczyni wskazała, iż usługi szkoleniowe prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jako przepisy odrębne podano przepisy Kodeksu pracy mówiące o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych przez pracownika.

W cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy mowa jest o "odrębnych przepisach". Aby podatnik był zwolniony z podatku VAT, organizowane przez niego usługi kształcenia zawodowego powinny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przepisy Kodeksu pracy wskazane przez Wnioskodawczynię, tj. art. 1031-1035 k.p. stanowią podstawę do zawarcia między pracownikiem a pracodawcą umowy o podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Nie określają natomiast form i zasad samego szkolenia zawodowego.

W związku z powyższym, usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone przez Wnioskodawczynię nie są usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Pomimo, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego, to jednak nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dotyczący prowadzenia tych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym, przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Powyższa okoliczność wyklucza zwolnienie prowadzonych przez Wnioskodawczynię, opisanych we wniosku szkoleń i kursów, rozwijających umiejętności zawodowe uczestników, a także będących usługami kształcenia zawodowego w zawodzie trenera jak i kursów podnoszących kwalifikacje zawodowe uczestników oraz dających możliwość przekwalifikowania zawodowego w zawodzie trenera, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle powołanego wyżej art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Podkreślić należy, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: "Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (...)" (wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35).

W tym miejscu przytoczyć należy fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty"s Revenue Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: "(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (...). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę."

Istotną wskazówką, jak rozumieć "odpowiedni" (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest również stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College: "Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji." (pkt 20).

Z przytoczonych wyżej uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Warunek określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy należy potraktować jako dopuszczalny w świetle art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, uprawniającego państwa członkowskie do ustalenia warunków stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego ich stosowania.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Zatem zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT według koncepcji prawodawcy Unii.

Wyżej przytoczone tezy potwierdzają, że nie wszystkie podmioty realizujące cele edukacyjne korzystają ze zwolnienia, ale tylko te - jak wskazano w powyższych rozważaniach - określone przez państwo członkowskie.

Tym samym stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie Jej za realizując cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawczyni należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.