IPTPP1/4512-154/15-6/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* 8% stawki podatku VAT dla usług okładzinowania ścian panelami z płyt meblowych - jest prawidłowe.

* 8% stawki podatku VAT dla usług montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku VAT dla usług montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej,

* stawki podatku VAT dla usług okładzinowania ścian panelami z płyt meblowych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność miedzy innymi w zakresie produkcji, montażu i sprzedaży mebli pod wymiar, wykonywania robót budowlanych, wykończeniowych, posadzkarstwa, tapetowania i oblicowywania ścian oraz specjalistycznego projektowania. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT. Część oferty stanowi kompleksowe świadczenie polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu we własnym zakresie, dopasowaniu i trwałym montażu zabudowy kuchennej lub wnękowej w budynkach lub lokalach mieszkaniowych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stanowi to niewątpliwie modernizację obiektów i podnosi ich standard.

Elementy meblowe wykonywane są w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany jest projekt wnętrza i mebli w zabudowie. Konstrukcja budynku, ścian, podłóg, instalacji jest projektowana oraz przygotowywana do montażu mebli w zabudowie. We współczesnym wzornictwie stosuje się element tzw. "przenikania się" mebli, elementów konstrukcyjnych, elementów wyposażenia. W związku z tym meble typu zabudowa kuchenna, szafy w zabudowie, garderoby są przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza (podciągi, infrastruktura, ściany, itp.) i nie ma możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia jest niemożliwe lub bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Bez specjalistycznych narzędzi estetyczny montaż z zachowaniem założeń projektowych jest niemożliwy. Montaż w przypadku okładzinowania ścian polega na klejeniu paneli do powierzchni ścian. Ich demontaż bez uszkodzenia jest niemożliwy. Montaż mebli w zabudowie polega na dokładnym zaprojektowaniu mebla. Wnioskodawca nie stosuje standardów jak w meblach gotowych. Dopasowuje meble do elementów konstrukcyjnych oraz indywidualnych potrzeb. Montowanie odbywa się za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Dodatkowo każdy element meblowy ma wyglądać jak wtopiony w konstrukcję budynku i jest uszczelniony za pomocą silikonów, akryli.

Elementem dominującym w całej usłudze jest jej montaż. Tylko odpowiednio przeszkoleni pracownicy dysponujący odpowiednim sprzętem (ukośnice, frezarki, zagłębiarki, wkrętarki kątowe) i doświadczeniem mogą zapewnić profesjonalizm oraz odpowiedni efekt końcowy. Na wykonywanie przedmiotowych usług są wystawiane zamówienia lub umowy cywilne. Zawierają one informacje, że usługa wykonana jest z montażem. W cenie skalkulowana jest wartość zaprojektowania, użytych materiałów, wykonania oraz montażu w miejscu zamieszkania klienta. Udział zużytych materiałów to 30-40% wartości zlecenia. Faktury wystawiane są na usługę montażu zabudowy bądź okładzinowania. Nigdy nie występuje odrębne fakturowanie materiału i robocizny.

Ewentualny demontaż zabudowy meblowej lub paneli ściennych zawsze pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze budynku lub lokalu z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy na pewno nie mogą być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału oraz nietypowe wzory. Wnioskodawca nie świadczy również usługi samego wykonania zabudowy czy przygotowania okładzin - tylko i wyłącznie wraz z usługą montażu.

Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, konserwacji obiektów budowlanych lub ich części. Usługi są wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Okładziny są wykonywane na bazie płyt MDF które posiadają wysoki współczynnik izolacyjności cieplnej dzięki czemu spełnia funkcję docieplenia pomieszczeń. Ma on również wysoką odporność na uszkodzenia. MDF jest materiałem konstrukcyjnym. Okładzinowanie stanowi trwałe poszycie zabezpieczające ściany przed uszkodzeniami mechanicznymi, wykwitami pleśni oraz wykwitami solnymi. Stanowi bardzo dobrą formę dodatkowego ocieplenia. Montaż okładzinowania wykonuje się trwale za pomocą specjalnego kleju neoprenowego rozprężnego, który trwale łączy MDF z podłożem oraz jest dodatkowo stabilizowane kołkami.

Klasyfikacja statystyczna PKWiU czynności będących przedmiotem wniosku:

43 39.1 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych

43.33.1 - Roboty związane z wykonywaniem posadzek i oblicowywania ścian.

Klasyfikacja budynków będących przedmiotem wniosku wg PKOB - dział 11, z wyłączeniemlokali użytkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu we własnym zakresie, dopasowaniu i trwałym montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej oraz okładzinowanie ścian panelami z płyt meblowych wykonane w lokalach lub budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką 8% podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem wniosku są budynki i lokale mieszkalne mieszczące się w PKOB w dziale 11 z wyłączeniem lokali użytkowych. Usługi montażu trwałej zabudowy kuchennej lub meblowej, okładzinowanie ścian panelami wykonywane są w lokalach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m², a w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających powierzchni użytkowej 300 m².

Wykonywane są one w ramach usług określonych w PKWiU jako:

* 43.39.1 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych,

* 43.33.1 - Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywanie ścian.

Montaż elementów meblowych poprzez ich połączenie z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego stanowią trwałą zabudowę, spełniającą jako całość określone funkcje użytkowe, podnoszą standard lokalu oraz stanowią modernizację obiektów budowlanych. Czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiektach budownictwa mieszkalnego mieszczą się w pojęciu modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie stawka podatku VAT-8%. Również okładzinowanie ścian panelami meblowymi stanowi modernizację, do której ma zastosowanie stawka 8% podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Potwierdzeniem powyższego jest uchwała NSA I FPS 2/13 z dnia 24 czerwca 2013 r. oraz kilkakrotne wyroki WSA między innymi WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 530/14

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* jest prawidłowe - w zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług okładzinowania ścian panelami z płyt meblowych,

* jest nieprawidłowe - w zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary - jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Stosownie do brzmienia art. 41 ust. 12c ustawy w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98", w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanego art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 cyt. ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

* budynki mieszkalne jednorodzinne - 111;

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122);

* budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

W przypadku preferencyjnego rozwiązania, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest zatem określenie, czy i w jakim zakresie ustawodawca odwołuje się w nim do klasyfikacji statystycznych, a w przypadku braku takiego odwołania, jakie znaczenie należy przypisać normie tam zawartej. W przepisie tym ustawodawca wymienił czynności oraz wskazał, że muszą one dotyczyć określonych obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dla czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Z powołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 12 ustawy wynika, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei w oparciu o pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś. "Przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać jeszcze raz należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Należy zauważyć, że sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów, nie może być traktowana jako remont, modernizacja lub termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowalnego/lokalu. Innymi słowy montaż towarów niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie.

Zatem obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy wnękowej, jeśli polega ona przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na "zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami) lub podłogi, co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu). Obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Powyższe rozważania pozwalają uznać, że z zabudową meblową trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy przykładowo wnętrze i półki zabudowy wykonane zostaną z betonu połączonego z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (np. ścianą) a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe. W przypadku takiej właśnie zabudowy meblowej elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) zostaną wykorzystane w sposób istotny, co skutkować będzie brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu - elementy nie będą mogły być przeniesione bez zniszczenia tego budynku lub lokalu.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje m.in. kompleksowego świadczenia polegającego na zaprojektowaniu, wykonaniu we własnym zakresie, dopasowaniu i trwałym montażu zabudowy kuchennej lub wnękowej w budynkach lub lokalach mieszkaniowych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wnioskodawca wskazał, iż stanowi to niewątpliwie modernizację obiektów i podnosi ich standard. Elementy meblowe wykonywane są w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany jest projekt wnętrza i mebli w zabudowie. Konstrukcja budynku, ścian, podłóg, instalacji jest projektowana oraz przygotowywana do montażu mebli w zabudowie. We współczesnym wzornictwie stosuje się element tzw. "przenikania się" mebli, elementów konstrukcyjnych, elementów wyposażenia. W związku z tym meble typu zabudowa kuchenna, szafy w zabudowie, garderoby są przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza (podciągi, infrastruktura, ściany, itp.) i nie ma możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia jest niemożliwe lub bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Bez specjalistycznych narzędzi estetyczny montaż z zachowaniem założeń projektowych jest niemożliwy. Montaż w przypadku okładzinowania ścian polega na klejeniu paneli do powierzchni ścian. Ich demontaż bez uszkodzenia jest niemożliwy. Montaż mebli w zabudowie polega na dokładnym zaprojektowaniu mebla. Wnioskodawca nie stosuje standardów jak w meblach gotowych. Dopasowuje meble do elementów konstrukcyjnych oraz indywidualnych potrzeb. Montowanie odbywa się za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Dodatkowo każdy element meblowy ma wyglądać jak wtopiony w konstrukcję budynku i jest uszczelniony za pomocą silikonów, akryli. Elementem dominującym w całej usłudze jest jej montaż. Na wykonywanie przedmiotowych usług są wystawiane zamówienia lub umowy cywilne. Zawierają one informacje, że usługa wykonana jest z montażem. W cenie skalkulowana jest wartość zaprojektowania, użytych materiałów, wykonania oraz montażu w miejscu zamieszkania klienta. Udział zużytych materiałów to 30-40% wartości zlecenia. Faktury wystawiane są na usługę montażu zabudowy bądź okładzinowania. Nigdy nie występuje odrębne fakturowanie materiału i robocizny.

Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, konserwacji obiektów budowlanych lub ich części. Usługi są wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Okładziny są wykonywane na bazie płyt MDF które posiadają wysoki współczynnik izolacyjności cieplnej dzięki czemu spełnia funkcję docieplenia pomieszczeń. Ma on również wysoką odporność na uszkodzenia. MDF jest materiałem konstrukcyjnym. Okładzinowanie stanowi trwałe poszycie zabezpieczające ściany przed uszkodzeniami mechanicznymi, wykwitami pleśni oraz wykwitami solnymi. Stanowi bardzo dobrą formę dodatkowego ocieplenia. Montaż okładzinowania wykonuje się trwale za pomocą specjalnego kleju neoprenowego rozprężnego, który trwale łączy MDF z podłożem oraz jest dodatkowo stabilizowane kołkami.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania preferencyjnej 8% stawki VAT dla usług zabudowy meblowej kuchennej i wnękowej oraz okładzinowania ścian panelami z płyt meblowych wykonywanych w budynkach i lokalach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W odniesieniu do kwestii objętej zakresem pytania należy wskazać, że zgodnie z obowiązującą w prawie cywilnym zasadą swobody umów, to strony decydują o treści zawieranych przez siebie umów. To strony decydują, co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli np. przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, czy budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach jednej umowy zawartej z klientem wykonuje roboty budowlano-montażowe trwałej zabudowy meblowej, polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu we własnym zakresie, dopasowaniu i trwałym montażu zabudowy kuchennej i wnękowej oraz okładzinowaniu ścian panelami w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane we wniosku czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej i okładzinowaniu ścian z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Przechodząc do stawki podatku VAT - zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA - "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą metalowych profili) nie jest objęte stawką obniżoną.

Odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku kwestii wykonania zabudowy wnęk i kuchni, należy stwierdzić, że ww. zabudowy nie będą połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku lub lokalu). Co prawda, zabudowa mebli kuchennych czy wnękowych, służy unowocześnieniu lokalu, powoduje naruszenie elementów pomieszczenia, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie będzie na tyle istotny, aby stwierdzić, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Trudno bowiem uznać, że przytwierdzenie do ścian, elementów konstrukcyjnych przez ich przytwierdzenie na stałe za pomocą zawiesi, metalowych profili, kleju, konstrukcji stalowych, oznaczać będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób zabudowy wnęk i kuchni sprowadzać się będzie do połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie będą to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy, może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że każdy demontaż mebli trwale zabudowanych powoduje, że ich ponowne wykorzystanie jest niemożliwe to zapewne nie ma to wpływu na pracę elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

W ocenie tut. Organu, do montażu poszczególnych elementów zabudowy wnęk i kuchni, nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa wnęk i kuchni będzie wykorzystywała ściany konstrukcyjne, tj. podłoże, sufit, czy też ściany, jednakże zaistniały związek nie będzie na tyle istotny, aby stwierdzić, że wykonywane prace będą miały charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Powyższe, stanowisko tut. Organu zgodne jest z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, gdzie stwierdzono, że obniżoną stawkę można stosować tylko wtedy, gdy zabudowa meblowa zostałaby trwale związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku. Dopiero wtedy posiada cechy modernizacji lokalu/budynku. Nawet jeżeli elementy zabudowy są trwale przymocowane do ścian, podłóg, czy sufitów nie przesądza to o trwałym związaniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku, gdyż możliwy jest demontaż zabudowy bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu lub budynku.

Zatem, zdaniem tut. Organu w rozpatrywanej sprawie świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu i trwałym montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej - wykonywanego przez Zainteresowanego - nie będzie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Opisanych we wniosku czynności nie będzie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie będzie to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa. Wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności w istocie będą jedynie zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Trwała zabudowy wnęk i kuchni może podnieść jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość będzie można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłe" meble czy "zwykłą" szafę nie przymocowane do ściany czy podłogi.

Należy również zauważyć, że bez wyposażenia w postaci zabudowy wnęk i kuchni, lokal nie straci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełniać będzie w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego.

Wobec powyższego, wykonywana przez Wnioskodawcę trwała zabudowa meblowa kuchni i wnęk, nie stanowi żadnej z czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy - w tym modernizacji. Tym samym Zainteresowany zobowiązany jest do opodatkowania ww. czynności stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług montażu zabudowy meblowej kuchennej lub wnękowej należało uznać je za nieprawidłowe.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi okładzinowania ścian panelami z płyt meblowych, w ocenie tut. Organu, uznać należy za usługi modernizacyjne, gdyż ich wykonanie niewątpliwie powoduje unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu lokalu, budynku, a więc za usługi wymienione w dyspozycji art. 41 ust. 12 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, okładzinowanie stanowi trwałe poszycie zabezpieczające ściany przed uszkodzeniami mechanicznymi, wykwitami pleśni oraz wykwitami solnymi. Stanowi bardzo dobrą formę dodatkowego ocieplenia. Montaż okładzinowania wykonuje się trwale za pomocą specjalnego kleju neoprenowego rozprężnego, który trwale łączy MDF z podłożem oraz jest dodatkowo stabilizowane kołkami.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku kompleksowej usługi polegającej na okładzinowaniu ścian panelami z płyt meblowych, świadczonej w ramach robót budowlano-montażowych obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usług okładzinowania ścian panelami z płyt meblowych w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.