IPTPP1/443-950/12-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług udostępniania miejsc handlowych na targowiskach (na podstawie umów cywilnoprawnych) - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania usług udostępniania miejsc handlowych na targowiskach (na podstawie umów cywilnoprawnych),

* prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące i inwestycyjne wydatki związane z targowiskiem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W Gminie funkcjonują m.in. dwa targowiska miejskie - plac (obecnie czynny raz w tygodniu) oraz targowisko "..." (obecnie czynny 6 dni w tygodniu).

Od wszystkich sprzedających na targowiskach Gmina pobiera opłatę targową (z mocy prawa, w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych), stosownie do stawek określonych Uchwałą Rady Miejskiej.

Ponadto, od zasadniczej części sprzedających na targowiskach, Gmina pobiera również innego rodzaju opłaty, tj. opłaty za udostępnianie miejsc (stoisk) handlowych pobierane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (tekst jedn.: z tytułu ich dzierżawy/rezerwacji). Z tytułu świadczonych usług udostępniania miejsc handlowych Gmina wystawia faktury VAT. Wartość opłat za te usługi wraz z należnym podatkiem VAT Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina ponosi bieżące wydatki inwestycyjne na modernizację targowiska "...". W ramach I etapu tej inwestycji wykonanego w latach 2009-2010 wykonano nawierzchnię targowiska oraz stoiska handlowe w postaci blatów. W 2012 r. Gmina rozpoczęła realizację II etapu modernizacji tego targowiska. W ramach tej inwestycji zostaną wykonane m.in. zadaszenia placu targowego, zasilanie w energię elektryczną, włączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej. Po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, Gmina zamierza kontynuować dotychczasową praktykę w zakresie poboru od sprzedających, poza opłatą targową, również opłat za udostępnianie miejsc handlowych.

Gminie nie jest znany obiektywny sposób na przyporządkowanie konkretnych wydatków (z kategorii bieżących i inwestycyjnych) do przychodów z usług udostępniania miejsc oraz odpowiednio z opłaty targowej. Wydatki te mają jednoczesny związek z obydwoma rodzajami przychodów, aczkolwiek nie sposób ustalić, jaki konkretnie.

Do tej pory Gmina nie odliczała VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących targowisk. Wydatki te są dokumentowane przez dostawców fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku.

W przyszłości Gmina będzie ponosić kolejne wydatki bieżące oraz inwestycyjne dotyczące targowisk.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy pobierane opłaty za udostępnianie miejsc (na podstawie umów cywilnoprawnych) stanowią po stronie Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane opłaty za udostępnianie miejsc (na podstawie umów cywilnoprawnych) stanowią po stronie Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania rzez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że dzierżawa/rezerwowanie miejsc handlowych podmiotom zewnętrznym odbywa się na podstawie takich umów, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności działa ona w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze z kolei, że Gmina umożliwia dzierżawienie/rezerwowanie miejsc handlowych za wynagrodzeniem, przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcje te nie są zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Stanowisko Gminy w tym zakresie ma oparcie w znanych Gminie interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1286/11-3/EN), który wskazał, iż "odpłatne udostępnianie przez Gminę miejsc na targowisku podmiotom zajmującym się handlem, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług",

* w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2010 r., (sygn. ILPP1/443-1361/09-6/HW), który potwierdził, iż "biorąc pod uwagę, że pobieranie opłat w związku z rezerwacją miejsc na targowisku stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym - Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia w omawianym zakresie. Usługi świadczone przez Gminę zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 75.11.12-00.90 - "usługi finansowe i podatkowe administracji publicznej, pozostałe", na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu stawką 22% i należy je dokumentować fakturą VAT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcy - określone przepisami obowiązki. Wydzierżawiający zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Przy czym - jak wynika z art. 693 § 2 ww. ustawy czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie terenu targowiska.

Wobec powyższego dzierżawa miejsc handlowych stanowi odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Powołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż dzierżawa miejsc handlowych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W Gminie funkcjonują m.in. dwa targowiska miejskie - plac (obecnie czynny raz w tygodniu) oraz targowisko "..." (obecnie czynny 6 dni w tygodniu). Od wszystkich sprzedających na targowiskach Gmina pobiera opłatę targową (z mocy prawa), stosownie do stawek określonych Uchwałą Rady Miejskiej. Ponadto, od zasadniczej części sprzedających na targowiskach, Gmina pobiera również innego rodzaju opłaty, tj. opłaty za udostępnianie miejsc (stoisk) handlowych pobierane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (tekst jedn.: z tytułu ich dzierżawy/rezerwacji). Z tytułu świadczonych usług udostępniania miejsc handlowych Gmina wystawia faktury VAT. Wartość opłat za te usługi wraz z należnym podatkiem VAT Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7. Gmina ponosi bieżące wydatki inwestycyjne na modernizację targowiska "...". W ramach I etapu tej inwestycji wykonanego w latach 2009-2010 wykonano nawierzchnię targowiska oraz stoiska handlowe w postaci blatów. W 2012 r. Gmina rozpoczęła realizację II etapu modernizacji tego targowiska. W ramach tej inwestycji zostaną wykonane m.in. zadaszenia placu targowego, zasilanie w energię elektryczną, włączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej. Po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, Gmina zamierza kontynuować dotychczasową praktykę w zakresie poboru od sprzedających, poza opłatą targową, również opłat za udostępnianie miejsc handlowych. Gminie nie jest znany obiektywny sposób na przyporządkowanie konkretnych wydatków (z kategorii bieżących i inwestycyjnych) do przychodów z usług udostępniania miejsc oraz odpowiednio z opłaty targowej. Wydatki te mają jednoczesny związek z obydwoma rodzajami przychodów, aczkolwiek nie sposób ustalić, jaki konkretnie. Do tej pory Gmina nie odliczała VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących targowisk. Wydatki te są dokumentowane przez dostawców fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. W przyszłości Gmina będzie ponosić kolejne wydatki bieżące oraz inwestycyjne dotyczące targowisk.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatne usługi udostępniania (dzierżawy/rezerwacji) miejsc handlowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca świadcząc usługi udostępniania miejsc handlowych (na podstawie umów cywilnoprawnych) jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i wynagrodzenie za świadczenie ww. usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania usług udostępniania miejsc handlowych na targowiskach (na podstawie umów cywilnoprawnych).

Natomiast wniosek w części dotyczącej:

* zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania usług udostępniania miejsc handlowych na targowiskach (na podstawie umów cywilnoprawnych) został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP1/443-950/12-3/MG;

* zaistniałego stanu faktycznego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące i inwestycyjne wydatki związane z targowiskiem został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP1/443-950/12-4/MG;

* zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące i inwestycyjne wydatki związane z targowiskiem został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP1/443-950/12-5/MG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.