IPTPP1/443-931/13-4/MH - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. "...".

Wniosek uzupełniono w dniu 13 lutego 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spis oznaczeń:

* ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005.8.60 t.j. z późn. zm.) - dalej: u.or.p.,

* ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. 2009.151.1220 t.j. z późn. zm.) - dalej: u.o.p.,

* ustawa z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011.224.1337 t.j. z późn. zm.) - dalej: u.z.o.p.,

* ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009.157.1240 t.j. z późn. zm.) - dalej: u.f.p.u,

* r.w.u.p.n. - Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 1996 r. w sprawie Parku Narodowego (Dz. U. 1996.4.29).

Park od dnia 1 stycznia 2012 r. jest państwową osobą prawną, działającą na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 września 1996 r. w Parku oraz ustawy o ochronie przyrody.

Rodzaj przeważającej działalności wg PKD (2007) to 9104 Z - działalność ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz obszarów i obiektów ochrony przyrody. Park jest czynnym podatnikiem VAT. Obok wykonywania działalności statutowej - ochrony przyrody, uzyskuje przychody niezwiązane z działalnością statutową.

Są to następujące tytuły:

* ze sprzedaży biletów wstępu do parku oraz niektórych obiektów (ze stawką 8%),

* ze sprzedaży drewna opałowego (ze stawką 8%) oraz drewna pozostałego (ze stawką 23%),

* z najmu i dzierżawy obiektów na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT) oraz inne cele niż mieszkaniowe (ze stawką 23%),

* z dzierżawy gruntów na cele rolnicze (zwolnione z VAT) oraz inne cele niż rolnicze (ze stawką 23%),

* za prowadzenie zajęć edukacyjnych (ze stawką 23%) oraz sprzedaży wydawnictwa i materiałów edukacyjnych według stawek z faktur zakupu.

Ponadto, Park stara się uzyskać dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację zadania "...". Przedsięwzięcie będzie realizowane na szlakach turystycznych biegnących przez Park.

Wykonane urządzenia będą montowane w granicach samych szlaków, w ich bezpośrednim sąsiedztwie oraz w miejscach narażonych na penetrację przez ludność miejscową oraz turystów. Urządzenia będą montowane poprzez stałe związanie ich z podłożem, będzie to skutkować większą ich żywotnością. Prace będą wykonywane na szlaku turystycznym niebieskim i czerwonym. W ramach tego wykonane zostaną pomosty, progi ograniczające erozję wodną oraz rowki odwadniające - co poprawi bezpieczeństwo i komfort zwiedzania oraz ograniczy erozję powierzchni szlaku i niszczenie roślinności poprzez rozdeptywanie. W celu ograniczenia rozdeptywania szlaków i dewastacji roślinności rosnącej w ich pobliżu, zostaną umieszczone w miejscach najbardziej na to narażonych tzw. "potykacze", które poprzez utrudnianie marszu zniechęcają turystów do schodzenia na obrzeża szlaków, co w efekcie prowadzi do sukcesywnego ich poszerzania.

W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie systemu urządzeń technicznych umożliwiających z jednej strony skanalizowanie ruchu turystycznego a z drugiej ograniczenie procesów erozyjnych. Wykonane urządzenia będą skutecznie zapobiegać nadmiernej presji turystycznej, a jednocześnie udrożnią trasę szlaku turystycznego, co poprawi warunki zwiedzania na terenach udostępnianych przez Park. W ramach realizacji zadania zostaną wykonane i zamontowane potykacze w ilości 441 szt. (potykacz wykonany z drewnianej belki, ukośnie zamontowanej na dwóch słupkach drewnianych ustabilizowanych w gruncie rodzimym), wykonane i zamontowane progi w ilości 181 szt. (próg wykonany z drewnianej belki, poziomo zamontowanej na dwóch słupkach drewnianych w gruncie rodzimym) oraz wykopanie rowków odwadniających - 164 mb.

Dyrektor Parku uprawniony jest do pobierania opłat za udostępnienie na podstawie art. 12 ust. 3 i 4 ustawy o ochronie przyrody oraz zarządzenia Dyrektora Parku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie udostępniania Parku w celach naukowych, edukacyjnych, kulturowych, turystycznych, rekreacyjnych, filmowania, fotografowania oraz w celach zarobkowych. Zgodnie z powyższym w zakresie udostępniania są uzyskiwane przychody opodatkowane za udostępnianie niektórych obiektów Parku, tj. szlaków turystycznych i dróg przebiegających przez teren Parku. Planowane do realizacji zadanie dotyczy wykonania prac na szlakach turystycznych, co spowoduje skanalizowanie ruchu turystycznego, a w efekcie przyczyni się do zachowania właściwego stanu siedlisk przyrodniczych oraz zachowania różnorodności biologicznej. Podatek VAT od towarów i usług zawarty w dowodach zakupu nie będzie uznany za koszt kwalifikowany, ponieważ będzie podlegał odliczeniu.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją zadania będą wystawiane na Park. Poniesione wydatki w związku z realizacją zadania będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, ponieważ za wstęp na szlaki turystyczne pobierane są opłaty związane ze sprzedażą opodatkowaną w okresie sezonu turystycznego (od m-ca IV do m-ca X). W pozostałym terminie są udostępnianie bezpłatnie. Natomiast wydatki w zakresie zachowania wartości przyrodniczych oraz różnorodności biologicznej (ochrona przyrody) będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale niemożliwe jest ustalenie szczegółowo nawet w okresie sezonu turystycznego wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Nie jest możliwe bezsporne i niewątpliwe przyporządkowanie wydatków związanych z realizacją zadania do czynności, z których nabyciem podatek został naliczony a są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz nie związanymi ze sprzedażą opodatkowaną. Za udostępnienie terenu Parku (szlaki turystyczne) pobierane są opłaty tylko w okresie sezonu turystycznego (od m-ca IV do m-ca X) w postaci biletów wstępu a w pozostałym okresie są udostępniane już bezpłatnie. Dyrektor Parku uprawniony jest do pobierania opłat za udostępnienie na podstawie art. 12 ust. 3 i 4 ustawy o ochronie przyrody oraz zarządzenia Dyrektora Parku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie udostępnienia Parku w celach naukowych, edukacyjnych, kulturowych, turystycznych, rekreacyjnych, filmowania i fotografowania oraz w celach zarobkowych. Zgodnie z powyższym w zakresie udostępniania są uzyskiwane przychody opodatkowane za udostępnianie niektórych obiektów Parku, tj. szlaków turystycznych.

Park wykonuje czynności zarówno opodatkowane, jak i zwolnione. Jeśli wydatek jest związany z czynnościami opodatkowanymi odlicza VAT w 100%, natomiast gdy danego wydatku nie da się przypisać jednoznacznie, odlicza VAT za pomocną wskaźnika proporcji lub nie odlicza wcale. Na podstawie art. 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) Park wykorzystuje towary i usługi do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje. W związku z tym ustala się proporcję kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego. Ustalona proporcja na rok 2014 stanowi 99%. Natomiast nie jest możliwe odrębne określenie podatku wynikającego z otrzymanych faktur za towary i usługi związane z wyżej wymienionym zadaniem i przyporządkowanie w odpowiednich częściach podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej opodatkowaniu i działalności opodatkowanej o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby realizacji zadania, które będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przysługuje prawo zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Park realizując zadanie ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pn. "...", będzie nabywał towary i usługi związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ za udostępnianie terenu (szlaki turystyczne) pobierane są opłaty w okresie sezonu turystycznego (od m-ca IV do m-ca X) w postaci biletów za wstęp.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mieć prawo na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ planowane do realizacji zakupy towarów i usług na potrzeby realizacji zadania będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Obok wykonywania działalności statutowej - ochrony przyrody, uzyskuje przychody niezwiązane z działalnością statutową. Są to następujące tytuły: ze sprzedaży biletów wstępu do parku oraz niektórych obiektów (ze stawką 8%), ze sprzedaży drewna opałowego (ze stawką 8%) oraz drewna pozostałego (ze stawką 23%), z najmu i dzierżawy obiektów na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT) oraz inne cele niż mieszkaniowe (ze stawką 23%), z dzierżawy gruntów na cele rolnicze (zwolnione z VAT) oraz inne cele niż rolnicze (ze stawką 23%), za prowadzenie zajęć edukacyjnych (ze stawką 23%) oraz sprzedaży wydawnictwa i materiałów edukacyjnych według stawek z faktur zakupu. Park stara się uzyskać dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację zadania "...". Przedsięwzięcie będzie realizowane na szlakach turystycznych biegnących przez Park. Prace będą wykonywane na szlaku turystycznym niebieskim i czerwonym. W ramach tego wykonane zostaną pomosty, progi ograniczające erozję wodną oraz rowki odwadniające - co poprawi bezpieczeństwo i komfort zwiedzania oraz ograniczy erozję powierzchni szlaku i niszczenie roślinności poprzez rozdeptywanie. W celu ograniczenia rozdeptywania szlaków i dewastacji roślinności rosnącej w ich pobliżu, zostaną umieszczone w miejscach najbardziej na to narażonych tzw. "potykacze", które poprzez utrudnianie marszu zniechęcają turystów do schodzenia na obrzeża szlaków, co w efekcie prowadzi do sukcesywnego ich poszerzania. W ramach realizacji zadania zostaną wykonane i zamontowane potykacze w ilości 441 szt. (potykacz wykonany z drewnianej belki, ukośnie zamontowanej na dwóch słupkach drewnianych ustabilizowanych w gruncie rodzimym), wykonane i zamontowane progi w ilości 181 szt. (próg wykonany z drewnianej belki, poziomo zamontowanej na dwóch słupkach drewnianych w gruncie rodzimym) oraz wykopanie rowków odwadniających - 164 mb. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją zadania będą wystawiane na Park. Poniesione wydatki w związku z realizacją zadania będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, ponieważ za wstęp na szlaki turystyczne pobierane są opłaty związane ze sprzedażą opodatkowaną w okresie sezonu turystycznego (od m-ca IV do m-ca X). W pozostałym terminie są udostępnianie bezpłatnie. Natomiast wydatki w zakresie zachowania wartości przyrodniczych oraz różnorodności biologicznej (ochrona przyrody) będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale niemożliwe jest ustalenie szczegółowo nawet w okresie sezonu turystycznego wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Nie jest możliwe bezsporne i niewątpliwe przyporządkowanie wydatków związanych z realizacją zadania do czynności, z których nabyciem podatek został naliczony a są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezwiązanymi ze sprzedażą opodatkowaną. Wnioskodawca wykonuje czynności zarówno opodatkowane, jak i zwolnione. Jeśli wydatek jest związany z czynnościami opodatkowanymi odlicza VAT w 100%, natomiast gdy danego wydatku nie da się przypisać jednoznacznie, odlicza VAT za pomocną wskaźnika proporcji lub nie odlicza wcale. Ustalona proporcja na rok 2014 stanowi 99%.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacja zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższych unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Trzeba więc uznać, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ustawy. Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że "za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Uchwała NSA sygn. akt I FPS 9/10 wskazuje, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku gdy poniesione wydatki w związku z realizacją zadania "..." związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie są związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT oraz Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, wówczas Zainteresowanemu w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mimo, iż Wnioskodawca w swoim stanowisku wskazał, iż będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to z uwagi na fakt, iż nie uwzględnił w nim obowiązków wynikających z art. 90 ust. 1 ustawy, tut. Organ uznał je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo wskazać należy, że przedstawione we wniosku twierdzenie Zainteresowanego, że "nie jest możliwe bezsporne i niewątpliwe przyporządkowanie wydatków związanych z realizacją zadania do czynności, z których nabyciem podatek został naliczony a są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz nie związanymi ze sprzedażą opodatkowaną", przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.