IPTPP1/443-93/12-5/MW - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług szkoleń z zakresu ochrony przeciwpożarowej wraz z opracowaniem instrukcji przeciwpożarowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu 31 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkolenia w zakresie przeciwpożarowym - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku VAT dla usługi opracowania instrukcji przeciwpożarowej,

* zwolnienia z opodatkowania usług szkolenia w zakresie przeciwpożarowym

* zwolnienia z opodatkowania usług szkolenia w zakresie przeciwpożarowym wraz z opracowaniem instrukcji przeciwpożarowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi będące przedmiotem wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowywania objętymi wpisem do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenie w zakresie ochrony przeciwpożarowej jest niezbędne pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy-mówią o tym przepisy Kodeksu pracy. Świadczone usługi przeprowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. przepisy Kodeksu Pracy (w szczególności art. 15 k.p., art. 95 pkt 4 k.p., art. 207 - do art. 209 k.p.).

Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przedmiotowe usługi nie są finansowane w całości lub części ze środków publicznych. W przypadku kiedy Wnioskodawca ma zlecone przeprowadzenie szkolenia, ale specyfikacja obiektu bądź wykonywanych specjalności - zawodów wymaga wykonania indywidualnej instrukcji, to wtedy Wnioskodawca musi wykonać instrukcję i przeszkolić pracowników. Przy świadczeniu usługi polegającej na przeprowadzeniu szkolenia wraz z opracowaniem instrukcji przeciwpożarowej, celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, ani bycie konkurencyjnym, ale wykonanie usługi zgodnie ze wszystkimi normami bezpieczeństwa i zapewnienie przez pracodawcę ochrony zdrowia i życia pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonując samo szkolenie w zakresie przeciwpożarowym Wnioskodawca powinien stosować stawkę podatku VAT zwolnioną.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkolenia pracowników w zakresie przeciwpożarowym podlegają zwolnieniu (art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy o VAT).

Na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku - usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r.).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. prowadzenie szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Informuje się, iż od dnia 1 lipca 2011 r. powyższe rozporządzenie zostało zastąpione przez rozporządzenie Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77, str. 1).

W przepisie art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 znalazły się identyczne zapisy dotyczące usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Szkolenie z zakresu bezpieczeństwa (w tym ochrony przeciwpożarowej) i higieny pracy może dotyczyć pracodawcy, pracowników służby bhp, innych pracowników oraz instruktorów i wykładowców tematyki bhp. Szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy są usługami kształcenia zawodowego. Przedmiotowe szkolenia są usługami kształcenia zawodowego również wówczas, gdy dotyczą pracowników pracodawcy niebędących służbą bhp, mają bowiem na celu zapewnienie uczestnikom poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do podjęcia i wykonywania pracy w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Każdy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odbycie odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy szkolenia, w tym przekazać mu informacje i instrukcje dotyczące zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2373 § 1 tego aktu, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do treści art. 2091 § 1 ustawy - Kodeks pracy, pracodawca jest obowiązany:

Na podstawie art. 2091 § 2 ww. ustawy, działania, o których mowa w § 1, powinny być dostosowane do rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników i innych osób przebywających na terenie zakładu pracy oraz rodzaju i poziomu występujących zagrożeń.

Liczba pracowników, o których mowa w § 1 pkt 2, ich szkolenie oraz wyposażenie powinny uwzględniać rodzaj i poziom występujących zagrożeń (art. 2091 § 3 cyt. ustawy).

Zagadnienia związane z ochroną przeciwpożarową, reguluje ustawa z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz. 1380 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy, właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu, zapewniając ich ochronę przeciwpożarową, jest obowiązany zapoznać pracowników z przepisami przeciwpożarowymi. Właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu zobowiązany jest do ustalić sposoby postępowania na wypadek powstania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia (art. 4 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy zostały określone zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa:

Zgodnie z § 1a ust. 2 lit. e) ww. rozporządzenia, przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy rozumie się osobę prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia szkolenie zapewnia uczestnikom:

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, szkolenie może być organizowane przez pracodawców lub przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, które zostały sprecyzowane w § 1a pkt 2 rozporządzenia, czyli m.in. osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, które na zlecenie pracodawcy prowadzą działalność szkoleniową w dziedzinie BHP. Szkolenie jest prowadzone jako szkolenie wstępne i szkolenie okresowe (§ 6 rozporządzenia).

W myśl § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, ramowe programy szkolenia są określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym, w poz. 10, wskazano szkolenie, którego program obejmuje podstawowe zasady ochrony przeciwpożarowej oraz postępowanie w razie pożaru.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi szkoleniowe na temat ochrony przeciwpożarowej, sklasyfikowane jako PKD- 85.S9.B pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi będące przedmiotem wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowywania objętymi wpisem do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Szkolenie w zakresie ochrony przeciwpożarowej jest niezbędne pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy. Świadczone usługi przeprowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że skoro wyżej wymienione usługi nie są prowadzone przez jednostkę objęte systemem oświaty, ich świadczenie nie jest objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na prowadzeniu szkoleń z zakresu ochrony przeciwpożarowej, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Reasumując, usługi szkolenia w zakresie ochrony przeciwpożarowej będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania usług szkolenia w zakresie przeciwpożarowym. Wniosek w części dotyczącej stawki podatku VAT dla usługi opracowania instrukcji przeciwpożarowej został załatwiony interpretacją Nr IPTPP1/443-93/12-4/MW, natomiast w części zwolnienia z opodatkowania usług szkolenia w zakresie przeciwpożarowym wraz z opracowaniem instrukcji przeciwpożarowej - interpretacją Nr IPTPP1/443-93/12-6/MW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.