IPTPP1/443-919/11-8/12/S/MG - Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące wydatki z tytułu utrzymania targowiska.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 173/12, prawomocnego od dnia 13 września 2012 r. (data wpływu do tut. Organu 27 września 2012 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 18 stycznia 2012 r.) oraz pismem z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące wydatki z tytułu utrzymania targowiska - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące wydatki z tytułu utrzymania targowiska,

* prawa do odliczenia 8/10 kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej nabycie gruntu na powiększenie powierzchni targowej w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 18 stycznia 2012 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego oraz wskazania przedmiotu wniosku.

Natomiast pismem z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy znajduje się targowisko miejskie, którego jest ona właścicielem. Gmina ponosi bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska, w tym m.in. koszty utrzymania czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony oraz bieżące remonty np. nawierzchni czy ogrodzenia. Wydatki te są dokumentowane przez dostawców/usługodawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Dodatkowo, Gmina nabyła w 2010 r. grunt (prawo wieczystego użytkowania), który przeznaczyła w tym samym roku na powiększenie powierzchni targowej. Wartość nabytego gruntu przekracza 15.000 PLN. Przedmiotowa transakcja została udokumentowana przez dostawcę fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Gmina pobiera od podmiotów handlujących na terenie targowiska opłatę targową.

Gmina rozważa wprowadzenie w 2012 r. czynszu dzierżawy z tytułu udostępniania miejsc podmiotom handlującym na targowisku. Czynsz płaciliby wszyscy handlujący i byłby on pobierany niezależnie od opłaty targowej (która nadal byłaby pobierana). W związku z powyższym (tekst jedn.: z tytułu pobierania czynszu) Gmina wystawiałaby na rzecz podmiotów handlujących na targowisku faktury VAT oraz odprowadzała VAT należny do urzędu skarbowego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 stycznia 2012 r., Wnioskodawca wskazał, że podobnie jak wszystkie inne gminy w skali kraju nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej CIT) i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów CIT. Niemniej jednak Gmina prowadzi księgi na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Przedmiotowy grunt zaliczony został zatem przez Gminę do środków trwałych, jednakże nie na podstawie przepisów o podatku dochodowym, bowiem gminy niewątpliwie nie są podatnikami tego podatku, lecz na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Gmina pragnie jednakże wskazać, iż dla celów zastosowania zasad korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, kwestia ta nie powinna mieć znaczenia. Potwierdzeniem tego są liczne interpretacje indywidualne wydawane na wniosek gmin, (które, jak już Gmina wskazała powyżej, podobnie jak ona, także nie są podatnikami podatku dochodowego i tym samym nie prowadzą ewidencji środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym, lecz prowadzą taką ewidencję dla celów księgowych), potwierdzające, iż gminom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego ze zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Przykładowo stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji:

* z dnia 23 września 2011 r. o sygn. IPTPP1/443-338/11-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził prawo Wnioskodawcy (gminy) do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu zasad tzw. korekty wieloletniej,

* z dnia 15 września 2011 r. o sygn. IBPP4/443-1064/11/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż "Stosownie do przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji (budowa, rozbudowa, modernizacja) przysługuje Gminie w przypadku, gdy zakończona inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 10 lat, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, należało uznać za prawidłowe."

* z dnia 13 września 2011 r. o sygn. IPTPP1/443-437/11-3/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż "Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Odnośnie więc zakupów dotyczących towarów i usług w związku z budową kanalizacji i wodociągów dokonanych przed zmianą przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT."

* z dnia 6 maja 2011 r. o sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż "w przypadku zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości, o których mowa we wniosku, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione na nie wydatki w drodze korekty, na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy."

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach o sygnaturach:

* IPTPP1/443-260/11-2/RG,

* IBPP1/443-749/11/AW,

* IPTPP3/443-24/11-6/IB,

* IPTPP1/443-121/11-4/IG,

* ITPP2/443-447/11/AJ.

Nabyty grunt został przekazany do użytkowania w 2010 r. Gmina pragnie podkreślić, iż nabyty grunt będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia usług dzierżawy na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska. Jednocześnie Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywała żadnej innej działalności na terenie targowiska czy też przy jego pomocy.

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem w 2010 r. gruntu (prawa wieczystego użytkowania) na powiększenie powierzchni targowej.

W piśmie z dnia 26 listopada 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż Gmina nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego z tytułu przedstawionych we wniosku wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie po wprowadzeniu w 2012 r. na terenie targowiska czynszu dzierżawnego, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące wydatki ponoszone na utrzymanie targowiska miejskiego (m.in. koszty utrzymania czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony oraz bieżącej remonty).

Zdaniem Wnioskodawcy, po wprowadzeniu w 2012 r. na terenie targowiska czynszu dzierżawnego Gminie będzie przysługiwać prawo do doliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące wydatki ponoszone na utrzymanie targowiska miejskiego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatnika uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc targowych Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywać się będą na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z poszczególnymi podmiotami handlującymi. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Zdaniem Gminy istnieje bezsporny związek wydatków na utrzymanie targowiska miejskiego ze świadczeniem powyższych usług. W opinii Gminy, gdyby nie ponosiła ona wydatków na targowisko, świadczenie usług udostępniania miejsc targowych byłoby niezwykle utrudnione lub wręcz niemożliwe. Nie sposób bowiem pozyskać czy też "utrzymać" kontrahenta (tekst jedn.: handlowca), w sytuacji, gdy dany teren przeznaczony pod targowisko nie spełniałby odpowiednich standardów, tj. przykładowo nie wywożono by nieczystości, nie byłoby ujęcia wody, nie remontowano by nawierzchni, etc. W takich warunkach nie sposób prowadzić działalności handlowej (w szczególności sprzedawać żywność) zatem handlowcy mogliby zdaniem Gminy zrezygnować ze współpracy z Gminą i szukać innych punktów, w których mogliby dokonywać sprzedaży.

Reasumując, przewidziany przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związek z czynnościami opodatkowanymi niewątpliwie powstaje po wprowadzeniu przez Gminę na terenie targowiska czynszu dzierżawnego, w zakresie ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z utrzymaniem targowiska. Gminie powinno zatem przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki.

W dniu 8 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną nr IPTPP1/443-91911-4/MS stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Strona pismem z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 212 r.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 15 marca 2012 r. nr IPTPP1/443W-7/12-2/EOG Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.) za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu. Sąd po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 173/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznającą stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził, iż skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, iż w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, o ile organ uzna, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny uniemożliwia mu ocenę, czy objęte nim faktury umożliwiają lub nie, wyodrębnienie ich związku w poszczególnych częściach z działalnością opodatkowaną i działalnością w ogóle niepodlegającą opodatkowaniu, prowadzoną przez Gminę w ramach tego samego targowiska miejskiego, winien skorzystać z prawa do żądania uzupełnienia wniosku o tą informację.

W dniu 27 września 2012 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 173/12.

W piśmie z dnia 26 listopada 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż Gmina nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego z tytułu przedstawionych we wniosku wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 173/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że gmina w odniesieniu do pobieranej opłaty targowej działa w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem opłata targowa pobierana przez Gminę nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych przez Gmina podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania.

Z opisu wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy znajduje się targowisko miejskie, którego jest ona właścicielem. Gmina ponosi koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska, m.in. koszty utrzymania czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony oraz bieżące remonty. Wydatki dokumentowane są przez kontrahentów fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

W 2010 r. Wnioskodawca nabył grunt (prawo wieczystego użytkowania), który został przeznaczony na powiększenie powierzchni targowej. Transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT wystawioną na Gminę.

Gmina pobiera od podmiotów handlujących na terenie targowiska opłatę targową. Wnioskodawca rozważa wprowadzenie w 2012 r. czynszu dzierżawnego z tytułu udostępniania miejsc podmiotom handlującym na targowisku. Czynsz płacony byłby przez wszystkich handlujących niezależnie od opłaty targowej, która nadal byłaby pobierana. Z tytułu pobierania czynszu Gmina wystawiałaby faktury VAT i odprowadzała podatek należny do urzędu skarbowego.

Gmina nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego z tytułu przedstawionych we wniosku wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem usług dzierżawy na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej.

W związku z poborem opłaty targowej Gmina wykonuje bowiem zadania nałożone odrębnymi przepisami do wykonywania których została powołana, a zatem działa w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji pobór opłaty targowej, w świetle przepisów ustawy podatku od towarów i usług jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cytowanej ustawy).

W świetle regulacji zawartej w art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie (art. 90 ust. 6).

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy (tekst jedn.: na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji").

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie pełne odliczenie.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: " (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT. Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analiza powołanych wyżej przepisów pozwala na stwierdzenie, iż - co do zasady - w przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku nabyć związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku bądź niepodlegającymi opodatkowaniu, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, iż w świetle brzmienia z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 cytowanej ustawy.

Reasumując, Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie kwoty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie targowiska miejskiego, tj. np. koszty utrzymania czystości, dostawę wody i prądu, usługi ochrony oraz bieżące remonty, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2012 r.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące wydatki z tytułu utrzymania targowiska. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia 8/10 kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej nabycie gruntu na powiększenie powierzchni targowej w drodze korekty o której mowa w art. 91 ustawy został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP1/443-919/11-9/12/S/MS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.