IPTPP1/443-916/12-4/MH - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń opieki zdrowotnej wykonywanych przez lekarza dentystę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu do BKIP 27 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu do BKIP 12 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług lekarza dentysty - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. do Izby Skarbowej został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie zwolnienia z podatku VAT usług lekarza dentysty. Wyżej wskazany wniosek został przesłany do Biura Krajowej Informacji Podatkowej celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością.

Pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otrzymał dotację w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa III: "...", Działanie III.6. "..." na realizację projektu pn. "...".

Dotacja zostanie przeznaczona na wyposażenie gabinetu dentystycznego w następujące środki trwałe: zestaw radiologiczny, stacja do radiografii cyfrowej, stolik zabiegowy, myjnia termo dezynfektor, autoklaw, endometr, zestaw do wypełniania kanałów korzeniowych, lampa do wybielania, zestaw do chirurgii stomatologicznej, podajnik do materiałów stomatologicznych, zestaw do końcówek stomatologicznych, laser diodowy, unit stomatologiczny (2 szt.), kompresor.

Przedmiotem projektu jest zakup nowoczesnego sprzętu stomatologicznego, pozwalającego na utworzenie dwóch stanowisk dentystycznych oraz świadczenie nowych usług stomatologicznych takich jak: wykonywanie cyfrowych zdjęć pantomograficznych, wykonywanie zabiegów z wykorzystaniem zestawu do chirurgii stomatologicznej (są to między innymi augmentacja kości czy osteoplastyka), wykonywanie zabiegów z wykorzystaniem lasera diodowego (są to między innymi wybielanie zębów czy laseroterapia), jak również udoskonalenie metody leczenia kanałowego zębów.

Właścicielem projektu będzie Wnioskodawca. Nabywane towary i usługi będą służyły Wnioskodawcy do czynności zwolnionych z tego podatku. Faktury dotyczące nabycia towarów i usług w związku z realizacją działania są i będą wystawiane na dane Wnioskodawcy.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zainteresowany jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr 174 poz. 1039). Wnioskodawca jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, posiadającą prawo wykonywania zawodu. Prawo zostało wydane przez Okręgową Izbę Lekarską.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wykonywaniem usług przez lekarza dentystę w zakresie usług opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany jest lekarzem dentystą, indywidualną działalność gospodarczą prowadzi od października 2008 r. i zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a przysługuje prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienia ma charakter podmiotowo - przedmiotowy.

Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenie medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE I 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie, a także opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z treści wniosku wynika, iż nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otrzymał dotację w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, na realizację projektu pn. "...". Właścicielem projektu będzie Wnioskodawca. Jak wskazał Zainteresowany nabywane towary i usługi będą służyły Wnioskodawcy do czynności zwolnionych z tego podatku. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zainteresowany jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149 poz. 887 i Nr 174 poz. 1039). Wnioskodawca jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, posiadającą prawo wykonywania zawodu. Prawo zostało wydane przez Okręgową Izbę Lekarską.

Z ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są określone usługi w zakresie opieki medycznej, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej lub określone w przepisach osoby (lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka, położna, psycholog) oraz przedstawicieli zawodów medycznych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca wypełnił obie ww. przesłanki - zarówno o charakterze przedmiotowym jak i podmiotowym - uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku usług będących przedmiotem pytania.

Reasumując, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, świadczone przez Zainteresowanego będącego lekarzem dentystą usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.