IPTPP1/443-912/12-2/MW - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przyszłą sprzedażą opodatkowaną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w listopadzie 2012 r. złożyła zgłoszenie o dokonanie wpisu do Centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej wskazując datę rozpoczęcia działalności 01.01.20I3 r. Od pierwszego dnia prowadzenia działalności, tj. od 1 stycznia 2013 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostanie złożone również w listopadzie 2012 r. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni będzie sprzedaż artykułów optycznych, mieszcząca się w grupie 47.74.Z PKD. Sprzedaż w całości będzie sprzedażą opodatkowaną. W celu zorganizowania przyszłej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni już w listopadzie podpisała umowę na najem lokalu, w którym musi przeprowadzić niezbędne prace adaptacyjne, a także zakupić wyposażenie (meble, urządzenia specjalistyczne itp.). Większość wydatków związanych z organizacją działalności gospodarczej Wnioskodawczyni poniesie w listopadzie i grudniu 2012 r., otrzymując przed dniem rezygnacji ze zwolnienia dokumentujące te zdarzenia faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, dokumentujących czynsz za lokal, zakup wyposażenia itp, związane z przyszłą sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku. Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego określone są w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Stosując postanowienia art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeśli podatnik nie dokona takiego obniżenia w wyżej określonym terminie, może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Art. 88 ust. 1 pkt 5a odmawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych towarów i usług jeśli nabycia te dokumentowane są fakturami otrzymanymi przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, co zdaniem podatnika dotyczy takich nabyć, które mają miejsce przed dniem rezygnacji i nabyte towary i usługi nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną po dniu rezygnacji podatnika ze zwolnienia. Przepis ten uniemożliwia zastosowanie prawa do obniżenia podatku należnego w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, w sytuacji jeśli otrzymane w dwóch okresach rozliczeniowych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia faktury dokumentowałyby nabycia niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi. Art. 88 ust. 4 ustawy określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, jednak z treści tego artykułu nie wynika, iż aby uzyskać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezbędnym jest posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Konieczny jest fakt bycia podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1, a ten stanowi, że podatnikiem jest podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednak aby móc to prawo zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. W opisanym przypadku całość wydatków udokumentowanych fakturami otrzymanymi przed dniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego związana będzie ze sprzedażą opodatkowaną, zatem spełniony będzie podstawowy warunek prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do tego obniżenia powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 11 powołanego przepisu ustawy - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Artykuł 88 ust. 4 ustawy, stanowiący dopełnienie art. 86, określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany powyżej przepis przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Zauważyć ponadto należy, iż z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, na podstawie powyższego w rozumieniu art. 15 ustawy, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Artykuł 96 ust. 4 ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Należy zatem zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w listopadzie 2012 r. złożyła zgłoszenie o dokonanie wpisu do Centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej wskazując datę rozpoczęcia działalności 01.01.20I3 r. Od pierwszego dnia prowadzenia działalności, tj. od 1 stycznia 2013 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostanie złożone również w listopadzie 2012 r. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni będzie sprzedaż artykułów optycznych, mieszcząca się w grupie 47.74.Z PKD. Sprzedaż w całości będzie sprzedażą opodatkowaną. W celu zorganizowania przyszłej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni już w listopadzie podpisała umowę na najem lokalu, w którym musi przeprowadzić niezbędne prace adaptacyjne, a także zakupić wyposażenie (meble, urządzenia specjalistyczne itp.). Większość wydatków związanych z organizacją działalności gospodarczej Wnioskodawczyni poniesie w listopadzie i grudniu 2012 r., otrzymując przed dniem rezygnacji ze zwolnienia dokumentujące te zdarzenia faktury VAT.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Zatem w przedmiotowej sprawie, w świetle całokształtu przedstawionych we wniosku okoliczności oraz obowiązujących przepisów, Wnioskodawczyni, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, będzie posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych na jej rzecz i otrzymanych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, tj. w okresie do 31 grudnia 2012 r., a dokumentujących nabycie towarów i usług służących w przyszłości wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z prawa tego może skorzystać na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawczyni będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przyszłą sprzedażą opodatkowaną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.