IPTPP1/443-903/12-6/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków mieszanych poniesionych w 2008 r., przez złożenie w 2013 r. korekty deklaracji VAT za styczeń 2009 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego oraz sposobu tej korekty,

* dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków mieszanych poniesionych w 2008 r., przez złożenie w 2013 r. korekty deklaracji VAT za styczeń 2009 r.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytań nr 1, 2, 3, doprecyzowanie stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienie pełnomocnictwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi, dokonuje sprzedaży drewna. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT):

C. Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności: (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) opłaty adiacenckiej, (e) renty planistycznej, (f) udział w podatkach dochodowych, (g) subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (h) sprzedaż alkoholu oraz (i) za zajęcie pasa ruchu;

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz jednocześnie występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT (dalej: wydatki mieszane).

Wydatki te obejmują głównie koszty ogólne funkcjonowania Gminy, w szczególności koszty remontów budynku Urzędu Gminy, mediów, sprzętu technicznego, w tym komputerów, drukarek, urządzeń ksero, koszty licencji i programów, koszty wyposażenia, w tym wydatki na materiały biurowe, meble, itp. Ponoszone koszty mogą stanowić wydatki:

* o których mowa w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: o VAT), tj. podlegające 5- lub 10-letniej korekcie, lub

* pozostałe podlegające jednorazowej korekcie.

Wydatki powyższe są związane zarówno z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, jak i pozostałych zdarzeń (czyli wszystkich obszarów A-D). Gmina nie zna sposobu i nie ma możliwości, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń traktowanych przez Gminę jako w ogóle niepodlegające regulacjom VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków mieszanych, w celu odliczenia odpowiedniej część podatku naliczonego, Gmina obecnie zamierza zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Dotychczas Gmina nie dokonywała w ogóle odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych i tym samym nie stosowała odliczenia podatku naliczonego przy pomocy współczynnika VAT. W konsekwencji Gmina zamierza obecnie dokonać korekty deklaracji VAT za lata poprzednie, tj. 2008-2011. Niemniej jednak, po stronie Gminy powstała wątpliwość w zakresie "technicznego" dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego. Wątpliwości dotyczą tego, czy dokonując obecnie korekty Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję obliczoną za dany rok (obecnie Gmina zna już dane za poprzednie lata).

Kwestia samego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych jest przedmiotem odrębnego wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej.

Proporcja (obliczona, zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, na podstawie rzeczywistego zrealizowanego przez Gminę obrotu) w poszczególnych latach wynosiła odpowiednio:

* w 2008 r. - 56%

* w 2009 r. - 81%

* w 2010 r. - 39%

* w 2011 r. - 52%

* w 2012 r. - 41%.

Rzeczywista proporcja dla roku 2011 nie przekroczyła 98%, w związku z tym Gmina nie analizowała, czy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł.

Wydatki objęte zakresem pytania nr 1 to:

* w 2008 r. - wydatki poniesione na nabycie towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. PLN,

* w 2009 r. - wydatki poniesione na nabycie towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych,

* w 2010 r. - wydatki poniesione na nabycie towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. PLN,

* w 2011 r. - wydatki poniesione na nabycie towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. PLN,

* w 2012 r. - wydatki poniesione na nabycie towarów i usług niezaliczanych do środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wydatki objęte zakresem pytania nr 2 to:

* w 2012 r. - wydatki poniesione na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 tys. PLN,

Pytanie nr 2 nie dotyczy wydatków poniesionych w 2008, 2009, 2010 i 2011 r.

Gmina, podobnie jak wszystkie inne gminy w skali kraju, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów CIT. Niemniej jednak Gmina prowadzi księgi na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości i dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Przedmiotowe towary i usługi zostały zatem zaliczone przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji, jednakże nie na podstawie przepisów o podatku dochodowym, bowiem gminy niewątpliwie nie są podatnikami tego podatku, lecz na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Gmina pragnie jednakże wskazać, iż dla celów zastosowania zasad korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, kwestia ta nie powinna mieć znaczenia. Potwierdzeniem tego są liczne interpretacje indywidualne wydawane na wniosek gmin (które, jak już Gmina wskazała powyżej, podobnie jak ona, także nie są podatnikami podatku dochodowego i tym samym nie prowadzą ewidencji środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym, lecz prowadzą taką ewidencję dla celów księgowych), potwierdzające m. in, iż gminom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikające ze zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Przykładowo stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacjach o sygn.:

* IPTPP1/443-338/11-4/MW,

* IBPP4/443-1064/11/EJ,

* IPTPP1/443-437/11-3/RG,

* ILPP1/443-208/11-2/BD,

* IPTPP1/443-260/11-2/RG,

* IBPP1/443-749/11/AW,

* IPTPP3/443-24/11-6/IB,

* IPTPP1/443-121/11-4/IG,

* ITPP2/443-447/11/AJ

W przedmiotowym okresie Gmina ponosiła wydatki na nabycie następujących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych:

Nazwa Wartość Data oddania do użytkowania

2008

Oprogramowanie 512,40 31.01.2008

Oprogramowanie 1.024,80 06.02.2008

Oprogramowanie 1.281,00 22.04.2008

Oprogramowanie komputerowe 5.172,80 19.05.2008

Notebook 6.819,80 18.12.2008

2009

Oprogramowanie 7.283,40 03.08.2009

2010

Oprogramowanie 2.806,00 07.06.2010

Oprogramowanie 567,30 07.06.2010

Oprogramowanie Edytor Aktów Prawnych z licencją 1.525,00 07.12.2010

Oprogramowanie 1.665,30 16.12.2010

Licencja 542,90 27.12.2010

Rejestrator 6.314,72 30.12.2010

2011

Aktualizacja oprogramowania komputerowego 4.218,90 16.05.2011

Licencja na oprogramowanie antywirusowe 4.543,13 16.08.2011

Urządzenie wielofunkcyjne 4.900,00 13.09.2011

Licencja na program 2.644,50 26.10.2011

Oprogramowanie 1.099,00 26.10.2011

Oprogramowanie 3 szt. 4.368,00 26.10.2011

Oprogramowanie 215,00 26.10.2011

Oprogramowanie 3 szt. 1.053,00 26.10.2011

Licencja Legislator 553,50 12.12.2011

2012

Oprogramowanie 602,70 26.03.2012

Oprogramowanie 799,50 22.06.2012

Oprogramowanie 615,00 22.06.2012

Serwer 29.855,79 31.10.2012

Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki poniesione w 2008 r. we wszystkich miesiącach tego roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

(we wniosku pytanie nr 6) Czy w świetle art. 86 ust. 13 ust. 13 ustawy o VAT, w roku 2013 Gmina ma prawo do dokonania korekty deklaracji VAT za styczeń 2009 r., w której dokona ona odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych we wszystkich miesiącach 2008 r. w oparciu o współczynnik rzeczywisty za 2008 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w roku 2013 Gmina ma prawo do dokonania korekty deklaracji VAT za styczeń 2009 r., w której dokona ona odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych we wszystkich miesiącach 2008 r. w oparciu o współczynnik rzeczywisty za 2008 r.

Mając na uwadze, że w ocenie Gminy, powinna ona dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od razu w oparciu o współczynnik rzeczywisty dla danego roku w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego, obecnie (tekst jedn.: w roku 2012) powinno przysługiwać jej prawo do dokonania korekty deklaracji VAT za styczeń 2009 r., w której dokona odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych we wszystkich miesiącach 2008 r. w oparciu o współczynnik rzeczywisty wyliczony dla 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

2a)w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a;

2b)w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, wg ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy wnioskodawca ma obiektywną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Ponadto, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina dokonuje:

A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi, dokonuje sprzedaży drewna. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. jak również transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług:

C. Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności: (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) opłaty adiacenckiej, (e) renty planistycznej, (f) udział w podatkach dochodowych, (g) subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (h) sprzedaż alkoholu oraz (i) za zajęcie pasa ruchu;

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

Wydatki te obejmują głównie koszty ogólne funkcjonowania Gminy, w szczególności koszty remontów budynku urzędu Gminy, mediów, sprzętu technicznego, w tym komputerów, drukarek, urządzeń ksero, koszty licencji i programów, koszty wyposażenia, w tym wydatki na materiały biurowe, meble, itp. Ponoszone koszty mogą stanowić wydatki:

* o których mowa w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: o VAT, tj. podlegające 5- lub 10-letniej korekcie), lub

* pozostałe podlegające jednorazowej korekcie.

Wydatki powyższe są związane zarówno z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu jak i pozostałych zdarzeń (czyli wszystkich obszarów A-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń traktowanych przez Gminę jako w ogóle niepodlegające regulacjom VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków mieszanych, w celu odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego Gmina obecnie zamierza zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W stosunku do wydatków będących przedmiotem wniosku Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. podlegających opodatkowaniu, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina zamierza obecnie dokonać korekty złożonych deklaracji VAT za odpowiednie miesiące lat 2008-2012. Niemniej jednak, po stronie Gminy powstała wątpliwość w zakresie "technicznego" dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego. Wątpliwości dotyczą tego, czy dokonując obecnie korekty Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję obliczoną za dany rok (obecnie Gmina zna już dane za poszczególne lata). Proporcja (określona, zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, na podstawie rzeczywistego zrealizowanego przez Gminę obrotu) w 2008 r. - 56%.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Dokonując analizy powołanych przepisów, należy zauważyć, że ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, celem skorzystania z tego prawa, jednakże obniżenia tego podatnik musi dokonać nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi powstało w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumenującą zakup towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym, a realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej za ten właśnie okres rozliczeniowy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy Gmina otrzymywała faktury dokumentujące wydatki poniesione w 2008 r., (we wszystkich miesiącach 2008 r.), natomiast Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przewidzianym do tego terminie.

Obecnie Wnioskodawca planuje w styczniu 2013 r. dokonać korekty deklaracji VAT za styczeń 2009 r., w której dokona odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w 2008 r. w oparciu o współczynnik rzeczywisty od razu w oparciu o właściwą proporcję.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystąpi w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., w związku z tym termin skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w 2008 r. upłynie z końcem 2012 r.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Gmina nie będzie miała prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w 2008 r. przez złożenie w 2013 r. korekty deklaracji podatkowej za styczeń 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnośnie natomiast powoływanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stany faktyczne/zdarzenia przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków mieszanych poniesionych w 2008 r., przez złożenie w 2013 r. korekty deklaracji VAT

Natomiast wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego oraz sposobu tej korekty, został załatwiony interpretacją IPTPP1/443-903/12-4/MW, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w powyższym zakresie - interpretacją IPTPP1/443-903/12-5/MW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.