IPTPP1/443-901/14-6/RG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla:

* usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni z dodatkową możliwością wejścia do sauny,

* usług wstępu uprawniających do uczestnictwa w zajęciach fitness z dodatkową możliwością wejścia do sauny,

* usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach fitness z dodatkową możliwością wejścia do sauny,

* usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni, uczestnictwa w zajęciach fitness oraz wejścia na basen z dodatkową możliwością wejścia do sauny.

- jest prawidłowe,

* usług instruktora/trenera personalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku VAT dla usług wstępu,

* zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług rehabilitacyjnych.

Wniosek uzupełniono w dniu 11 marca 2015 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

. Sp. z o.o., zwana dalej Wnioskodawcą jest spółką prawa handlowego, która prowadzi sprzedaż usług m.in. w zakresie wstępu na basen, wstępu do świata saun, wstępu umożliwiającego korzystanie z tężni solankowych. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej planuje sprzedaż dodatkowych usług w zakresie wstępu na siłownię i korzystania z zajęć fitness.

Celem usług oferowanych przez obiekt będzie zapewnienie klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, co będzie możliwe poprzez wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu, który wyposażony będzie w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną. W ramach siłowni będzie można korzystać z urządzeń siłowych. Na siłowni będzie również obecny opiekun sali, który w razie potrzeby będzie objaśniał ćwiczącym, jak korzystać z urządzeń znajdujących się w obiekcie.

Zajęcia fitness będą prowadzone przez instruktora, który będzie objaśniał grupie wykonywane ćwiczenia, biorąc w nim aktywny udział. Skorzystanie z oferty obiektu uzależnione będzie od wykupienia biletu jednorazowego lub karnetu na czas oznaczony.

Wnioskodawca planuje sprzedaż różnego rodzaju karnetów:

* karnet uprawniający do ćwiczeń na siłowni (obejmujący wszystkie znajdujące się w niej urządzenia);

* karnet uprawniający do udziału w grupowych zajęciach fitness (prowadzonych przez instruktora/ lidera, który objaśnia grupie wykonywane ćwiczenia, biorąc w nich aktywny udział);

* karnet uprawniający do ćwiczeń na siłowni (obejmujący wszystkie znajdujące się w niej urządzenia) oraz do udziału w grupowych zajęciach fitness (prowadzonych przez instruktora/ lidera, który objaśnia grupie wykonywane ćwiczenia, biorąc w nich aktywny udział);

* karnet uprawniający do ćwiczeń na siłowni (obejmujący wszystkie znajdujące się w niej urządzenia), do udziału w zajęciach fitness (prowadzonych przez instruktora/lidera, który objaśnia wykonywane ćwiczenia, biorąc w nich aktywny udział) oraz do wejścia na basen.

Dodać należy, że we wszystkich trzech opcjach klienci będą mieli możliwość skorzystania z sauny. Wyżej opisane rodzaje karnetów będą sprzedawane w następujących wersjach:

* karnety - uprawniające do określonej liczby wejść w miesiącu;

* bilety jednorazowe - uprawniające do pojedynczego wejścia, w ramach którego klient uprawniony jest do korzystania z siłowni, a także zajęć fitness, basenu oraz sauny.

W związku z powyższym jaką stawką podatku VAT należy opodatkować niżej wymienione usługi:

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zajęcia świadczone w ramach usług wstępu i objęte zakresem pytania w chwili obecnej nie są jeszcze świadczone zatem Wnioskodawca nie może jednoznacznie podać w jaki sposób będą one świadczone. Na potrzeby niniejszej interpretacji należy przyjąć obie formy prowadzenia zajęć, czyli że mogą odbywać się zarówno indywidulanie jak też w zorganizowanych grupach treningowych pod nadzorem instruktora.

Jak wskazano powyżej obecnie usługi te nie są jeszcze wykonywane zatem należy przyjąć że zarówno wstęp na siłownie jak i zajęcia fitness mogą być świadczone z możliwością skorzystania z usług instruktora lub trenera personalnego.

Na pytania Organu, jaką rolę (funkcję) pełni instruktor lub trener personalny w odniesieniu do każdej z wymienionych w pytaniu czynności oraz jakie czynności wykonuje instruktor lub trener personalny na siłowni oraz na Sali fitness Wnioskodawca wskazał, iż w tym zakresie nie jest w stanie określić jaką rolę będzie wykonywał w ramach świadczonych usług. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć rolę jaka wynika z definicji danego zawodu czyli instruktor - osoba instruująca kogoś, udzielająca wskazówek objaśnień itp. podczas wykonywania ćwiczeń ruchowych. To od niego zależy, czy grupa będzie w sposób właściwy i pełna entuzjazmu uczestniczyć w zajęciach fizycznych. Trener personalny - to trener osobisty - osoba zajmująca się układaniem indywidualnego zestawu ćwiczeń oraz uczeniem ich prawidłowego wykonywania. Jego rolą jest również motywacja klienta i monitorowanie jego wyników. Współpracując z trenerem personalnym można znacząco skrócić odcinek czasowy niezbędny do uzyskania określonego celu sylwetkowego.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy przyjąć oba warianty, czyli że korzystanie z siłowni i zajęć fitness w ramach wykupionych biletów lub karnetów wstępu możliwe będzie bez ograniczeń czasowych jak też z ograniczeniami czasowymi.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy przyjąć również, że osoby biorące udział w zajęciach fitness lub ćwiczeniach opisanych powyżej mogą brać udział w zorganizowanej grupie trenującej pod nadzorem trenera lub instruktora.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy przyjąć również, że program ćwiczeń i zajęć objętych zakresem pytania nr 1 może być dostosowany do indywidualnych predyspozycji uczestników.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy przyjąć, że skalkulowane wynagrodzenie za usługi trenera lub instruktora może być dokonywane osobno jako dopłata od biletów wstępu do obiektu jak również może być wliczona w cenę biletu głównego na dane zajęcia.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy przyjąć, że treningi z trenerem lub instruktorem mogą odbywać się również indywidualnie ale nie wyłącznie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał iż symbol klasyfikacji PKWiU świadczonych przez Wnioskodawcę usług, objętych zakresem pytania według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) to fitness, siłownia 96.04.10.0 - jako "usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować niżej wymienione usługi:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wymienione w pytaniach od 1-4 należy zaliczyć do poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ("pozostałe usługi związane z rekreacją"), zatem ich sprzedaż winna być opodatkowana stawką 8%.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić przełomowe znaczenie niedawnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. (I FSK 311/13). To pierwsze rozstrzygnięcie, w którym NSA odniósł się do opisywanego zagadnienia i wskazał prawidłowy sposób interpretacji poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. NSA przyjął korzystną dla podatnika wykładnię i uznał, że nieprawidłowe jest dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, a także niektórych wojewódzkich sądów administracyjnych. Otóż uznanie, że wstęp do obiektów świadczących usługi rekreacyjne (w przypadku Wnioskodawcy "wstęp na siłownię") uprawnia jedynie do biernego uczestnictwa, samego tylko pasywnego przebywania bez możliwości korzystania ze sprzętów stanowi niesłuszne zawężenie pojęcia "wstępu". Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy należy również zwrócić uwagę na inny istotny fragment poz. 186, mianowicie na pojęcie "rekreacji". Sama w sobie zakłada ona element aktywnego działania. Rozumienie usługi związanej z rekreacją, jako uprawniającej jedynie do wejścia i biernego uczestnictwa w usłudze stanowi nie tylko zawężenie pojęcia "wstępu", ale zupełnie pomija inny istotny element przepisu (pojęcie "rekreacji"), przez co taka interpretacja obarczona jest błędem. Jak wskazał NSA z wyroku z 30 stycznia 2014 r., nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie i biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w obiekcie. Jako że wszystkie usługi oferowane przez Wnioskodawcę w ramach karnetów są związane z rekreacją i ich istotą nie jest samo wejście, lecz aktywne zachowanie, nie ma wątpliwości, że w opisanych przypadkach będzie można zastosować stawkę VAT w wysokości 8%.

Potwierdzenie takiego stanowiska, znaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Krakowie z 28 września 2012 r. (I SA/Kr 886/12), wyroku WSA w Bydgoszczy z 30 stycznia 2013 r. (I SA/Bd 1044/12), wyroku WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2013 r. (III SA/Wa 3217/12). W wyżej wspomnianym wyroku NSA z 30 stycznia z 2014 r., czy też niedawnym wyroku WSA w Łodzi z 5 lutego 2014 r. (I SA/Łd 1373/13). Przykładowo ostatni z przytoczonych wyroków uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację indywidualną, w której uznano, że stawką obniżoną nie może być objęta sprzedaż biletów/karnetów wstępu na siłownię, uprawniających do korzystania z infrastruktury technicznej służącej do poprawy wydolności sprawności psychofizycznej, samodzielnie przez Klienta lub z pomocą trenera personalnego, jak również sprzedaż biletów/karnetów wstępu na salę do aerobiku uprawniających do uczestnictwa w wybranych przez klienta zajęciach. WSA w Łodzi nie zgodził się z interpretacją dokonaną przez organ podatkowy, którą można uznać za niesłusznie zawężającą. Mimo ze wyrok ten zapadł w indywidualnym stanie faktycznym, dają się zaobserwować istotne podobieństwa do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Biorąc pod uwagę ww. rozważania dotyczące pojęcia "wstępu" i "rekreacji", niewątpliwie usługi wstępu na siłownię, zajęcia fitness, czy też basen pozostają w ścisłym związku z rekreacją. Wstępu do takich miejsc nie należy rozumieć jedynie jako wejścia i tylko biernego uczestnictwa, co dobitnie podkreślił w uzasadnieniu wyroku z 5 lutego 2014 r. WSA w Łodzi. Sztuczne i nieuprawnione byłoby przyjęcie, że obniżoną stawką może być objęte jedynie wejście na siłownię, basen czy salę do aerobiku i tylko przyglądanie się, oglądanie, słuchanie - bez ćwiczeń, bez aktywnego działania. Nie taka była intencja ustawodawcy, nie taki jest cel odwiedzania tych miejsc przez klientów. Zgodnie zaś z regułami wykładni celowościowej należy wziąć pod uwagę cel, który przyświecał ustawodawcy umieszczając dane usługi w załączniku nr 3 do u.p.t.u. Umieszczenie tam usług związanych z rekreacją oznacza, że prawodawca preferuje aktywne działania konsumentów i poprzez zastosowanie preferencyjnej stawki poniekąd zachęca do korzystania z usług rekreacyjnych. Jak podkreślił to NSA w przełomowym wyroku z 30 stycznia 2014 r., wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne niewątpliwie służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla:

* usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni z dodatkową możliwością wejścia do sauny,

* usług wstępu uprawniających do uczestnictwa w zajęciach fitness z dodatkową możliwością wejścia do sauny,

* usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni oraz uczestnictwa w zajęciach fitness z dodatkową możliwością wejścia do sauny,

* usług wstępu uprawniających do korzystania z siłowni, uczestnictwa w zajęciach fitness oraz wejścia na basen z dodatkową możliwością wejścia do sauny.

- jest prawidłowe,

* usług instruktora/trenera personalnego-jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany prowadzi sprzedaż usług m.in. w zakresie wstępu na basen, wstępu do świata saun, wstępu umożliwiającego korzystanie z tężni solankowych. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej planuje sprzedaż dodatkowych usług w zakresie wstępu na siłownię i korzystania z zajęć fitness.

Celem usług oferowanych przez obiekt będzie zapewnienie klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, co będzie możliwe poprzez wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu, który wyposażony będzie w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną. W ramach siłowni będzie można korzystać z urządzeń siłowych. Na siłowni będzie również obecny opiekun sali, który w razie potrzeby będzie objaśniał ćwiczącym, jak korzystać z urządzeń znajdujących się w obiekcie. Zajęcia fitness będą prowadzone przez instruktora, który będzie objaśniał grupie wykonywane ćwiczenia, biorąc w nim aktywny udział. Skorzystanie z oferty obiektu uzależnione będzie od wykupienia biletu jednorazowego lub karnetu na czas oznaczony.

Wnioskodawca planuje sprzedaż różnego rodzaju karnetów:

* karnet uprawniający do ćwiczeń na siłowni (obejmujący wszystkie znajdujące się w niej urządzenia);

* karnet uprawniający do udziału w grupowych zajęciach fitness (prowadzonych przez instruktora/ lidera, który objaśnia grupie wykonywane ćwiczenia, biorąc w nich aktywny udział);

* karnet uprawniający do ćwiczeń na siłowni (obejmujący wszystkie znajdujące się w niej urządzenia) oraz do udziału w grupowych zajęciach fitness (prowadzonych przez instruktora/ lidera, który objaśnia grupie wykonywane ćwiczenia, biorąc w nich aktywny udział);

* karnet uprawniający do ćwiczeń na siłowni (obejmujący wszystkie znajdujące się w niej urządzenia), do udziału w zajęciach fitness (prowadzonych przez instruktora/lidera, który objaśnia wykonywane ćwiczenia, biorąc w nich aktywny udział) oraz do wejścia na basen.

Dodać należy, że we wszystkich trzech opcjach klienci będą mieli możliwość skorzystania z sauny. Wyżej opisane rodzaje karnetów będą sprzedawane w następujących wersjach:

* karnety - uprawniające do określonej liczby wejść w miesiącu;

* bilety jednorazowe - uprawniające do pojedynczego wejścia, w ramach którego klient uprawniony jest do korzystania z siłowni, a także zajęć fitness, basenu oraz sauny.

Zajęcia świadczone w ramach usług wstępu i objęte zakresem pytania w chwili obecnej nie są jeszcze świadczone zatem Wnioskodawca nie może jednoznacznie podać w jaki sposób będą one świadczone. Na potrzeby niniejszej interpretacji należy przyjąć obie formy prowadzenia zajęć czyli że mogą odbywać się zarówno indywidulanie jak też w zorganizowanych grupach treningowych pod nadzorem instruktora. Jak wskazano powyżej obecnie usługi te nie są jeszcze wykonywane zatem należy przyjąć że zarówno wstęp na siłownie jak i zajęcia fitness mogą być świadczone z możliwością skorzystania z usług instruktora lub trenera personalnego.

Na pytania Organu, jaką rolę (funkcję) pełni instruktor lub trener personalny w odniesieniu do każdej z wymienionych w pytaniu czynności oraz jakie czynności wykonuje instruktor lub trener personalny na siłowni oraz na Sali fitness Wnioskodawca wskazał, iż w tym zakresie nie jest w stanie określić jaką rolę będzie wykonywał w ramach świadczonych usług. W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć rolę jaka wynika z definicji danego zawodu czyli instruktor - osoba instruująca kogoś, udzielająca wskazówek objaśnień itp. podczas wykonywania ćwiczeń ruchowych. To od niego zależy, czy grupa będzie w sposób właściwy i pełna entuzjazmu uczestniczyć w zajęciach fizycznych. Trener personalny - to trener osobisty - osoba zajmująca się układaniem indywidualnego zestawu ćwiczeń oraz uczeniem ich prawidłowego wykonywania. Jego rolą jest również motywacja klienta i monitorowanie jego wyników. Współpracując z trenerem personalnym można znacząco skrócić odcinek czasowy niezbędny do uzyskania określonego celu sylwetkowego.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy przyjąć oba warianty czyli że korzystanie z siłowni i zajęć fitness w ramach wykupionych biletów lub karnetów wstępu możliwe będzie bez ograniczeń czasowych jak też z ograniczeniami czasowymi. Na potrzeby niniejszej interpretacji należy przyjąć również, że osoby biorące udział w zajęciach fitness lub ćwiczeniach opisanych powyżej mogą brać udział w zorganizowanej grupie trenującej pod nadzorem trenera lub instruktora. Na potrzeby niniejszej interpretacji należy przyjąć również, że program ćwiczeń i zajęć objętych zakresem pytania nr 1 może być dostosowany do indywidualnych predyspozycji uczestników. Na potrzeby niniejszej interpretacji należy przyjąć, że skalkulowane wynagrodzenie za usługi trenera lub instruktora może być dokonywane osobno jako dopłata od biletów wstępu do obiektu jak również może być wliczona w cenę biletu głównego na dane zajęcia. Na potrzeby niniejszej interpretacji należy przyjąć, że treningi z trenerem lub instruktorem mogą odbywać się również indywidualnie ale nie wyłącznie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał iż symbol klasyfikacji PKWiU świadczonych przez Wnioskodawcę usług, objętych zakresem pytania według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) to fitness, siłownia 96.04.10.0 - jako "usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

* poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

* poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:

* na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

* do obiektów kulturalnych

- bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia "rekreacja", aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił". Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z siłowni, z sauny.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownię" czy do parku rozrywki)

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie "Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: "(...) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową" (pkt 4.5 uzasadnienia).

Zainteresowany - jak wynika z opisu sprawy - zamierza rozszerzyć świadczone usługi sprzedając karnety uprawniające do wstępu na siłownię i korzystania z zajęć fitness. Celem usług oferowanych przez obiekt będzie zapewnienie klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, co będzie możliwe poprzez wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu, który wyposażony będzie w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną. W ramach siłowni będzie można korzystać z urządzeń siłowych. Na siłowni będzie również obecny opiekun sali, który w razie potrzeby będzie objaśniał ćwiczącym, jak korzystać z urządzeń znajdujących się w obiekcie. Zajęcia fitness będą prowadzone przez instruktora, który będzie objaśniał grupie wykonywane ćwiczenia, biorąc w nim aktywny udział. Skorzystanie z oferty obiektu uzależnione będzie od wykupienia biletu jednorazowego lub karnetu na czas oznaczony.

Mając na uwadze ww. przepisy oraz okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę należy wskazać, iż charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług objętych zakresem pytania, ocenianych przez pryzmat przywołanej wyżej definicji "rekreacji" wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako "usługi związane z rekreacją". Nadto ww. czynności należą do świadczeń, które są związane z normalnym i typowym użytkowaniem siłowni oraz sali fitness.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) - na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Zatem w odniesieniu do usług:

świadczonych bez możliwości skorzystania z usług instruktora/trenera personalnego, należy stwierdzić, iż podlegają one opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU."

Natomiast inaczej przedstawia się kwestia usług świadczonych przez instruktora/trenera personalnego.

Ponoszona przez klienta opłata uprawniająca do korzystania z opieki instruktora/trenera personalnego nie ma charakteru opłaty jedynie za wstęp, lecz stanowi wynagrodzenie za prawo do uczestnictwa w treningach personalnych.

Wobec tego w ramach wniesionej opłaty klient uzyskuje możliwość nie tylko wejścia do obiektu i skorzystania z urządzeń, ale również przede wszystkim możliwość korzystania z usług instruktora/trenera personalnego.

W ocenie organu, usługi treningów personalnych - na zasadzie opłacenia indywidualnych zajęć z instruktorem/trenerem personalnym wykraczają poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu siłowni/fitness, a tylko takie usługi mogą korzystać z obniżonej stawki VAT. W konsekwencji do świadczenia tychże usług nie znajdzie zastosowania stawka 8% wynikająca z poz. 186 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy. Stąd też zastosowanie mieć będzie w tym przypadku stawka 23% podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, interpretacja indywidualna nie wywrze skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla usług wstępu. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.