IPTPP1/443-887/11-4/AK - Opodatkowanie wykładów prowadzonych na szkoleniach.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) uzupełnione w dniu 19 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prowadzenia wykładów - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług prowadzenia wykładów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 19 grudnia 2011 r. w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy między innymi usługi polegające na prowadzeniu wykładów na szkoleniach. Wykłady prowadzone są na następujących szkoleniach:

Obowiązek uczestnictwa w tego rodzaju szkoleniach wynika z ustawy o transporcie drogowym z dnia 6 września 2001 r. art. 39g, 39h, 39i (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.). W celu realizacji szkoleń kierowców podmiot, na zlecenie którego Wnioskodawca prowadzi wykłady, został wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkoleń.

Wykłady prowadzone są na ww. szkoleniach na zlecenie tylko jednego przedsiębiorcy. Podmiot ten w zakresie ww. szkoleń uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi w zakresie prowadzenia wykładów na szkoleniach korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) załącznik nr 4 poz. 7 usługi w zakresie edukacji.

Z dniem 1 stycznia 2011 weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W związku z uregulowaniami wyżej cytowanych przepisów podmiot (ośrodek szkolenia), na zlecenie którego Wnioskodawca prowadzi wykłady, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie prowadzi usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi takie świadczy zleceniodawca, dla którego Wnioskodawca wykonuje usługę prowadzenia wykładów na kursach przez niego organizowanych.

Kursy, na których Zainteresowany prowadzi wykłady (na rzecz zleceniodawcy) prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

Obowiązek uczestnictwa w tego rodzaju szkoleniach wynika z ustawy o transporcie drogowym z dnia 6 września 2001 r. art. 39g, 39h, 39i (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.).

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Taką akredytację posiada zleceniodawca Zainteresowanego. Przedmiotowe usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Usługi świadczone przez Zainteresowanego są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Ww. usługi polegają na prowadzeniu wykładów na ww. kursach. Wnioskodawca posiada odpowiednie uprawnienia, wiedzę i kwalifikacje do prowadzenia zajęć na tego typu kursach. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza polega między innymi na "kształceniu ustawicznym dorosłych".

Wnioskodawca wskazał również, że celem działalności nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie zleconych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zleceniodawca, na rzecz którego Wnioskodawca świadczy ww. usługi zatrudnia także wykładowców niebędących przedsiębiorcami oraz przedsiębiorców niebędących płatnikami podatku VAT. Niezależnie od sposobu rozliczenia stawka brutto za przeprowadzone szkolenie jest stała dla wszystkich wykładowców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prowadzone przez Wnioskodawcę wykłady na szkoleniach (zwolnionych od podatku VAT) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia, na których prowadzi wykłady są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz są świadczone przez podmiot, który uzyskał stosowna akredytację. Wykłady realizowane przez Wnioskodawcę są usługami ściśle związanymi z usługą zwolnioną, w związku z powyższym w ww. zakresie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi polegające na prowadzeniu wykładów na szkoleniach. Wykłady prowadzone są na szkoleniach z zakresu CPC - szkolenia przygotowujące do egzaminu na Certyfikat kompetencji zawodowych przewoźnika drogowego oraz szkolenia kierowców. Wykłady prowadzone są na ww. szkoleniach na zlecenie tylko jednego przedsiębiorcy. Podmiot ten w zakresie ww. szkoleń uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie prowadzi usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi takie świadczy zleceniodawca, dla którego Wnioskodawca wykonuje usługę prowadzenia wykładów na kursach przez zleceniodawcę organizowanych. Kursy, na których Zainteresowany prowadzi wykłady (na rzecz zleceniodawcy) prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez niego są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczonymi przez zleceniodawcę. Są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Wnioskodawca posiada odpowiednie uprawnienia, wiedzę i kwalifikacje do prowadzenia zajęć na tego typu kursach. Wnioskodawca wskazał również, że celem działalności nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie zleconych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnieni.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania, tym samym nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia bądź finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Wnioskodawca, wskazał, iż nie prowadzi usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wobec tego, zdaniem tut. Organu usługi świadczone przez Zainteresowanego nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie prowadzenia wykładów, są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową zwolniona z opodatkowania tj. usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy, wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Przez "niezbędność", o której mowa art. 43 ust. 17 ustawy, należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej.

Tym samym mając na uwadze stan sprawy oraz wskazane przepisy należy wskazać, iż usługi prowadzenia wykładów są to usługi ściśle związane (pomocnicze) z usługą podstawową tj. kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem zawodowym.

Jednakże w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług ściśle związanych z usługami podstawowymi należy odwołać się do przepisu art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Wobec powyższego, w świetle ww. przepisu świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia wykładów na rzecz podmiotu wykonującego usługi podstawowe, nie są usługami ściśle związanymi z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 43 ust. 17a ustawy i tym samym nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Dlatego też, stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczone usługi prowadzenia wykładów jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczonymi przez zleceniodawcę winny być zwolnione z opodatkowania jest nieprawidłowe.

Jak wynika z cytowanych przepisów zwolnienie dla towarów czy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku obejmuje wyłącznie usługi świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną zwolnioną z opodatkowania na rzecz usługobiorcy, a nie dotyczy usług świadczonych przez Wnioskodawcę w celu wykonania przez inny podmiot podstawowej usługi szkoleniowej. Innymi słowy Wnioskodawca nie może upatrywać zwolnienia od podatku dla dokonywanych przez siebie czynności tylko dlatego, że usługi podstawowe w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez inny podmiot podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Reasumując, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie prowadzenia wykładów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy.

Tym samym Wnioskodawca winien stosować taką stawkę VAT jaka obowiązuje dla dokonywanych przez niego usług, niezależnie od tego do jakich czynności (zwolnionych czy opodatkowanych) następnie wykorzysta te świadczone usługi inny podmiot-zleceniodawca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40,20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski