IPTPP1/443-876/12-6/RG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 30 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, dotyczących budowy i wykończeniu wynajmowanych lokali mieszkalnych w obu budynkach przez 10 kolejnych lat, począwszy od korekty rocznej za 2012 rok, na zasadach art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku VAT, jeżeli w ciągu tych 10 lat mieszkania te nie zostaną sprzedane - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, dotyczących budowy lokali mieszkalnych w okresie, kiedy celem budowy była sprzedaż przedmiotowych lokali,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, dotyczących:

* wykończenia lokali mieszkalnych w budynku przy ul.... w okresie kiedy celem prac wykończeniowych było zwiększenie atrakcyjności lokali dla potencjalnych kupców, w sytuacji gdy lokali tych nie udało się ostatecznie sprzedać,

* wykończenia lokali mieszkalnych w budynku przy Placu... w okresie, kiedy celem prac wykończeniowych było już wynajęcie przedmiotowych lokali.

* prawa do korekty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, dotyczących budowy i wykończeniu wynajmowanych lokali mieszkalnych w obu budynkach przez 10 kolejnych lat, począwszy od korekty rocznej za 2012 rok, na zasadach art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku VAT, jeżeli w ciągu tych 10 lat mieszkania te nie zostaną sprzedane.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zarządzania nieruchomościami na zlecenie, budowy lokali na sprzedaż lub wynajem, wykonywania usług budowlano-montażowych.

W latach 2007-2008 Spółka wykonała przebudowę i modernizację budynku mieszkalno-usługowego, z przewagą powierzchni mieszkalnej przy ul.....

Spółka finansowała prace budowlane ze środków własnych oraz z kredytu komercyjnego w banku. W wyniku przebudowy i modernizacji powstał budynek z jednym lokalem usługowym (niemieszkalnym) i sześcioma lokalami mieszkalnymi. Spółka planowała sprzedać wszystkie wybudowane lokale mieszkalne, a lokal niemieszkalny wynająć. Uzyskane ze sprzedaży środki Spółka zamierzała przeznaczyć na pokrycie kosztów budowy, spłatę kredytu i budowę następnych obiektów. W trakcie budowy Spółka ponosiła koszty zakupu materiałów, usług i inne.

Spółka obniżała podatek VAT należny o podatek VAT naliczony od tych zakupów, gdyż wynajem lokali niemieszkalnych był opodatkowany stawką podstawową a sprzedaż nowych lokali mieszkalnych był opodatkowana stawką obniżoną 7%. W 2008 r. spółce udało się sprzedać trzy lokale mieszkalne w stanie deweloperskim, których sprzedaż była opodatkowana stawką 7% VAT.

W 2009 r., wobec braku chętnych na najem lokalu niemieszkalnego, Spółka sprzedała ten lokal - sprzedaż była opodatkowana stawką 22% VAT.

W pozostałych trzech lokalach mieszkalnych, w celu zwiększenia ich atrakcyjności dla potencjalnych kupców, Spółka przeprowadziła prace wykończeniowe, tzn. położono panele podłogowe, okładziny ceramiczne, pomalowano ściany, zamontowano część armatury sanitarnej itp. Spółka obniżała podatek VAT należny o podatek VAT naliczony od nabytych materiałów i usług związanych z pracami wykończeniowymi w lokalach. Jednak do końca 2011 r. Spółce nie udało się znaleźć kupców na te lokale.

W takiej sytuacji, w 2012 r. Spółka zdecydowała się na ich wynajem. Osoby, którym spółka wynajęła mieszkania nie wykluczają przyszłego zakupu wynajmowanych lokali. Wynajęte lokale mieszkalne zostały jednocześnie przyjęte przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia do użytkowania.

W 2009 r. spółka rozpoczęła budowę budynku mieszkalno-usługowego, z przewagą powierzchni mieszkalnej, przy.... Na parterze budynku miały powstać lokale usługowe (niemieszkalne), a na pierwszym i drugim piętrze trzynaście lokali mieszkalnych. Spółka planowała sprzedać wszystkie wybudowane lokale w tzw. stanie deweloperskim (bez okryć podłogowych i ściennych oraz armatury sanitarnej). Uzyskane ze sprzedaży środki Spółka zamierzała przeznaczyć na pokrycie kosztów budowy lokali i budowę następnych obiektów.

W trakcie budowy, Spółka ponosiła koszty zakupu materiałów, usług i inne. Spółka obniżała podatek VAT należny o podatek VAT naliczony od tych zakupów, gdyż sprzedaż lokali niemieszkalnych podlegała opodatkowaniu stawką podstawową a sprzedaż nowych lokali mieszkalnych podlegała opodatkowaniu stawką 8% (7% do roku 2010). Zakupy były więc związane z planowaną sprzedażą opodatkowaną Umowa przedwstępna na sprzedaż lokali usługowych została podpisana jeszcze przed rozpoczęciem budowy tj. w 2009 r. W trakcie budowy Spółka otrzymywała przedpłaty na sprzedaż lokali użytkowych, które opodatkowywała stawką podstawową VAT. Spółka finansowała prace budowlane ze środków własnych i z przedpłat na lokale usługowe.

W grudniu 2011 r. Spółce udało się zrealizować ostateczną sprzedaż lokali usługowych w formie aktu notarialnego. Jeszcze przed rozpoczęciem budowy tj. od 2009 r. Spółka rozpoczęła poszukiwanie kupców na lokale mieszkalne w budowanym budynku. Działania te nie przyniosły rezultatu. Osoby, które dokonały rezerwacji mieszkań, ostatecznie zrezygnowały z podpisania przedwstępnych umów kupna sprzedaży. W takiej sytuacji, w 2012 r. Spółka zdecydowała się na wykończenie wybudowanych lokali oraz wynajęcie ich na cele mieszkaniowe. Spółka znalazła najemców na te lokale, z którymi od lipca 2012 r. podpisywała umowy najmu. Niektóre z tych osób deklarują chęć przyszłego zakupu wynajmowanych lokali. Część prac wykończeniowych była realizowana przed decyzją o wynajmie mieszkań, część po decyzji o wynajmie mieszkań, ale przed złożeniem przez przyszłych najemców wniosków o wynajem lokali a część już po złożeniu wniosków i ich akceptacji przez komisję mieszkaniową spółki.

Po zakończeniu prac wykończeniowych lokale są wynajmowane i jednocześnie przyjmowane przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia do użytkowania. Do dnia sporządzania niniejszego wniosku wynajętych zostało dwanaście z trzynastu mieszkań, w ostatnim lokalu trwają roboty wykończeniowe. Spółka obniżała podatek VAT należny o podatek VAT naliczony od nabytych materiałów i usług związanych z pracami wykończeniowymi w lokalach, które są lub będą wynajmowane. W przyszłości możliwe jest dalsze wynajmowanie wyżej opisanych lokali lub ich sprzedaż, jeżeli wynajmujący lub inne osoby zdecydują się na zakup.

. Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Po zakończeniu prac wykończeniowych lokale oddane w najem zostały zaliczone przez Spółkę do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość każdego z lokali, o których mowa we wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przekracza kwotę 15.000 zł.

Po zakończeniu prac wykończeniowych wszystkie lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały oddane w najem.

Lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przed rozpoczęciem robót wykończeniowych nie były przyjęte w Spółce do ewidencji środków trwałych, gdyż w tamtym stanie nie były zdatne do użytku. Z uwagi na powyższe trudno mówić o wartości początkowej i wydatkach na ulepszenie każdego lokalu. Jednakże, jeżeli przyjmiemy, że wartość początkowa przedmiotowych lokali to koszt budowy do stanu przed rozpoczęciem robót wykończeniowych, tj. przed położeniem okryć podłogowych i ściennych, armatury sanitarnej, to wartość tych prac wykończeniowych w każdym z lokali nie przekroczyła 30% tak rozumianej wartości początkowej.

Lokale mieszkalne przed rozpoczęciem robót wykończeniowych nie były przyjęte w Spółce do ewidencji środków trwałych, gdyż w tamtym stanie nie były zdatne do użytku. Wartość prac wykończeniowych nie zwiększała więc wartości lokali jako środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpi prawidłowo, jeżeli będzie dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z zakupami materiałów i usług służących budowie i wykończeniu wynajmowanych lokali mieszkalnych w obu opisanych powyżej budynkach przez 10 kolejnych lat, począwszy od korekty rocznej VAT za 2012 rok, na zasadach art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku VAT, jeżeli w ciągu tych dziesięciu lat mieszkania te nie zostaną sprzedane.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpi prawidłowo, jeżeli będzie dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z zakupami materiałów i usług służących budowie i wykończeniu wynajmowanych lokali mieszkalnych w obu opisanych powyżej budynkach przez 10 kolejnych lat, począwszy od korekty rocznej VAT za 2012 rok, na zasadach art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku VAT, jeżeli w ciągu tych dziesięciu lat mieszkania te nie zostaną sprzedane.

Ponieważ wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe jest usługą zwolnioną z VAT na podstawie art. 43. ust. 1. pkt 36, więc w okresie kiedy lokale nie będą wykorzystywane do czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a Spółka powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z zakupami materiałów i usług służących budowie i wykończeniu wynajmowanych lokali mieszkalnych, w obu opisanych powyżej budynkach. Ponieważ przedmiotowe lokale mieszkalne mają wartość ponad 15.000 zł i są dla Spółki środkami trwałymi w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, korektę tą Spółka powinna dokonywać przez 10 kolejnych lat, począwszy od korekty rocznej VAT za 2012 rok.

Błędnym byłoby jednorazowe skorygowanie naliczonego VAT od nakładów na budowę ww. lokali w momencie przeznaczenia lokali na wynajem, gdyż:

Jeżeli Spółka sprzeda któryś z lokali po upływie dwóch lat od zasiedlenia, z uwagi na to, że sprzedaż ta będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, Spółka będzie musiała dokonać jednorazowej korekty odliczonego wcześniej VAT od nakładów na budowę sprzedanego lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako "podatnicy VAT czynni", poprzez złożenie deklaracji VAT-7.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Jak wyżej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zarządzania nieruchomościami na zlecenie, budowy lokali na sprzedaż lub wynajem, wykonywania usług budowlano-montażowych.

W latach 2007-2008 Spółka wykonała przebudowę i modernizację budynku mieszkalno-usługowego, z przewagą powierzchni mieszkalnej przy ul..... W wyniku przebudowy i modernizacji powstał budynek z jednym lokalem usługowym (niemieszkalnym) i sześcioma lokalami mieszkalnymi. Spółka planowała sprzedać wszystkie wybudowane lokale mieszkalne, a lokal niemieszkalny wynająć. Uzyskane ze sprzedaży środki spółka zamierzała przeznaczyć na pokrycie kosztów budowy, spłatę kredytu i budowę następnych obiektów. W trakcie budowy Spółka ponosiła koszty zakupu materiałów, usług i inne i obniżała podatek VAT należny o podatek VAT naliczony od tych zakupów. W 2008 r. Spółce udało się sprzedać trzy lokale mieszkalne w stanie deweloperskim, których sprzedaż była opodatkowana stawką 7% VAT. W 2009 r., wobec braku chętnych na najem lokalu niemieszkalnego, spółka sprzedała ten lokal - sprzedaż była opodatkowana stawką 22% VAT. W pozostałych trzech lokalach mieszkalnych, w celu zwiększenia ich atrakcyjności dla potencjalnych kupców, spółka przeprowadziła prace wykończeniowe, tzn. położono panele podłogowe, okładziny ceramiczne, pomalowano ściany, zamontowano część armatury sanitarnej itp. Spółka obniżała podatek VAT należny o podatek VAT naliczony od nabytych materiałów i usług związanych z pracami wykończeniowymi w lokalach. Jednak do końca 2011 r. Spółce nie udało się znaleźć kupców na te lokale. W 2012 r. spółka zdecydowała się na ich wynajem. Osoby, którym spółka wynajęła mieszkania nie wykluczają przyszłego zakupu wynajmowanych lokali. Wynajęte lokale mieszkalne zostały jednocześnie przyjęte przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia do użytkowania.

Ponadto, w 2009 r. Spółka rozpoczęła budowę budynku mieszkalno-usługowego, z przewagą powierzchni mieszkalnej, przy Placu.... Na parterze budynku miały powstać lokale usługowe (niemieszkalne), a na pierwszym i drugim piętrze trzynaście lokali mieszkalnych. Spółka planowała sprzedać wszystkie wybudowane lokale w tzw. stanie deweloperskim (bez okryć podłogowych i ściennych oraz armatury sanitarnej). W trakcie budowy, spółka ponosiła koszty zakupu materiałów, usług i inne i obniżała podatek VAT należny o podatek VAT naliczony od tych zakupów. Zakupy były związane z planowaną sprzedażą opodatkowaną Umowa przedwstępna na sprzedaż lokali usługowych została podpisana jeszcze przed rozpoczęciem budowy tj. w 2009 r. W grudniu 2011 r. spółce udało się zrealizować ostateczną sprzedaż lokali usługowych w formie aktu notarialnego. Jeszcze przed rozpoczęciem budowy tj. od 2009 r. spółka rozpoczęła poszukiwanie kupców na lokale mieszkalne w budowanym budynku. Działania te nie przyniosły rezultatu. Osoby, które dokonały rezerwacji mieszkań, ostatecznie zrezygnowały z podpisania przedwstępnych umów kupna sprzedaży. W takiej sytuacji, w 2012 r. spółka zdecydowała się na wykończenie wybudowanych lokali oraz wynajęcie ich na cele mieszkaniowe. Spółka znalazła najemców na te lokale, z którymi od lipca 2012 r. podpisywała umowy najmu. Niektóre z tych osób deklarują chęć przyszłego zakupu wynajmowanych lokali. Część prac wykończeniowych była realizowana przed decyzją o wynajmie mieszkań, część po decyzji o wynajmie mieszkań, ale przed złożeniem przez przyszłych najemców wniosków o wynajem lokali a część już po złożeniu wniosków i ich akceptacji przez komisję mieszkaniową spółki. Po zakończeniu prac wykończeniowych lokale są wynajmowane i jednocześnie przyjmowane przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia do użytkowania. Do dnia sporządzania niniejszego wniosku wynajętych zostało dwanaście z trzynastu mieszkań, w ostatnim lokalu trwają roboty wykończeniowe. Spółka obniżała podatek VAT należny o podatek VAT naliczony od nabytych materiałów i usług związanych z pracami wykończeniowymi w lokalach, które są lub będą wynajmowane. W przyszłości możliwe jest dalsze wynajmowanie wyżej opisanych lokali lub ich sprzedaż, jeżeli wynajmujący lub inne osoby zdecydują się na zakup.

Po zakończeniu prac wykończeniowych lokale oddane w najem zostały zaliczone przez Spółkę do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość każdego z lokali, o których mowa we wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przekracza kwotę 15.000 zł. Po zakończeniu prac wykończeniowych wszystkie lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały oddane w najem. Lokale mieszkalne nie były przyjęte w Spółce do ewidencji środków trwałych, gdyż w tamtym stanie nie były zdatne do użytku. Wartość tych prac wykończeniowych w każdym z lokali nie przekroczyła 30% wartości początkowej. Lokale mieszkalne przed rozpoczęciem robót wykończeniowych nie były przyjęte w Spółce do ewidencji środków trwałych, gdyż w tamtym stanie nie były zdatne do użytku. Wartość prac wykończeniowych nie zwiększała więc wartości lokali jako środków trwałych.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Zatem najem stanowi usługę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma jednak charakter prognozowany i planowany. Ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku w oparciu o faktyczne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty, stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania inwestycji, determinuje prawo do jego odliczenia.

Zatem w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Natomiast, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ww. ustawy).

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W przedmiotowej sprawie po wstępnym przeznaczeniu wybudowanych lokali mieszkalnych wyłącznie do sprzedaży, tj. na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Spółka dokonała zmiany przeznaczenia części lokali, które stały się przedmiotem najmu na cele mieszkalne dla osób fizycznych, a zatem czynności stanowiącej czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że w momencie przebudowy i modernizacji budynku mieszkalno-usługowego, z przewagą powierzchni mieszkalnej przy ul.... i budowy budynku mieszkalno-usługowego, z przewagą powierzchni mieszkalnej, przy Placu. Spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego w całości, z tego względu, iż zamiarem Strony była sprzedaż lokali mieszkalnych i najem lokali użytkowych podlegająca opodatkowaniu.

Jednakże po zakończeniu przebudowy i modernizacji budynku mieszkalno-usługowego, z przewagą powierzchni mieszkalnej przy ul.... w 2009 r., wobec braku chętnych na najem lokalu niemieszkalnego, Spółka sprzedała ten lokal - sprzedaż była opodatkowana stawką 22% VAT. W pozostałych trzech lokalach mieszkalnych, w celu zwiększenia ich atrakcyjności dla potencjalnych kupców, Spółka przeprowadziła prace wykończeniowe, tzn. położono panele podłogowe, okładziny ceramiczne, pomalowano ściany, zamontowano część armatury sanitarnej itp. Spółka obniżała podatek VAT należny o podatek VAT naliczony od nabytych materiałów i usług związanych z pracami wykończeniowymi w lokalach. W 2012 r. Spółka zdecydowała się na ich wynajem. Osoby, którym Spółka wynajęła mieszkania nie wykluczają przyszłego zakupu wynajmowanych lokali. Wynajęte lokale mieszkalne zostały jednocześnie przyjęte przez Spółkę do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia do użytkowania.

W budynku mieszkalno-usługowego, z przewagą powierzchni mieszkalnej, przy Placu..., na parterze budynku miały powstać lokale usługowe (niemieszkalne), a na pierwszym i drugim piętrze trzynaście lokali mieszkalnych. Spółka planowała sprzedać wszystkie wybudowane lokale w tzw. stanie deweloperskim. W 2012 r. Spółka zdecydowała się na wykończenie wybudowanych lokali oraz wynajęcie ich na cele mieszkaniowe. Część prac wykończeniowych była już realizowana przed decyzją o wynajmie mieszkań, część po decyzji o wynajmie mieszkań.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że przedmiotowe lokale mieszkalne nie były wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środków trwałych do użytkowania.

W wyżej przedstawionej sprawie mamy zatem bezsprzecznie do czynienia z sytuacją, w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który jest efektem inwestycji. Wnioskodawca bowiem w pierwszej kolejności zakładał wykorzystywanie inwestycji do czynności opodatkowanych, a następnie jako rozwiązanie docelowe przyjął, iż lokale mieszkalne, których nie udało się sprzedać będą przedmiotem czynności zwolnionych (najem).

Odnosząc powołane wyżej przepisy do opisanego do opisanego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem lokali mieszkalnych do użytkowania stwierdzić należy, iż jedynym uprawnionym trybem korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z zakupami materiałów i usług służących budowie i wykończeniu wynajmowanych lokali mieszkalnych w obu budynkach, dokonywanych z zamiarem ich sprzedaży jest tryb wskazany w cyt. powyżej art. 91 ust. 8. Nie nastąpi tu bowiem zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia tych środków trwałych.

W związku z powyższym, korekty części podatku naliczonego poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia, dotyczącego budowy (w części dotyczącej lokali mieszkalnych przeznaczonych pod wynajem na cele mieszkalne) i wykończenia lokali oddanych w najem w budynkach: przy ul.... oraz przy Placu... należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Jednakże jak wskazał Wnioskodawca w budynku przy Placu... część prac wykończeniowych była realizowana po podjęciu decyzji o wynajmie lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe (czynności zwolnione od podatku VAT).

Zasada wymieniona w ww. art. 86 wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w części podatku naliczonego dotyczącego zakupu towarów i usług dokonanych w celu wykonania prac wykończeniowych przedmiotowych lokali mieszkalnych, realizowanych po zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług należy dokonać korekty w deklaracji za okres, w którym przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wykończenie wybudowanych lokali w budynku przy Placu....

Reasumując, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty części podatku naliczonego w związku z wydatkami:

* dotyczącymi budowy (w części dotyczącej lokali mieszkalnych przeznaczonych pod wynajem na cele mieszkalne) i wykończenia lokali mieszkalnych oddanych w najem na cele mieszkaniowe w budynkach przy ul oraz przy Placu..., dokonanymi przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia przedmiotach lokali, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy. Korekty tej należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług,

* poniesionymi na wykończenie lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem na cele mieszkalne w budynku przy Placu...:

* dokonanymi przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia przedmiotach lokali, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy. Korekty tej należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług,

* dokonanymi po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia przedmiotowych poprzez dokonanie korekty deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Od początku wprowadzenia w procedurze podatkowej instytucji "interpretacji" przyjmuje się, że specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyklucza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające), zatem postępowanie w przedmiocie interpretacji bazuje wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Podkreśla się także, iż tut. Organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy - Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, dotyczących budowy i wykończeniu wynajmowanych lokali mieszkalnych w obu budynkach przez 10 kolejnych lat, począwszy od korekty rocznej za 2012 rok, na zasadach art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku VAT, jeżeli w ciągu tych 10 lat mieszkania te nie zostaną sprzedane w zaistniałym stanie faktycznym.

Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, dotyczących budowy lokali mieszkalnych w okresie, kiedy celem budowy była sprzedaż przedmiotowych lokali w zaistniałym stanie faktycznym został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP1/443-816/12-4/RG.

Wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, dotyczących:

* wykończenia lokali mieszkalnych w budynku przy ul.... w okresie kiedy celem prac wykończeniowych było zwiększenie atrakcyjności lokali dla potencjalnych kupców, w sytuacji gdy lokali tych nie udało się ostatecznie sprzedać,

* wykończenia lokali mieszkalnych w budynku przy Placu... w okresie, kiedy celem prac wykończeniowych było już wynajęcie przedmiotowych lokali w zaistniałym stanie faktycznym został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP1/443-816/12-5/RG,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.