IPTPP1/443-873/11-2/MW - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz dokumentowania usług przygotowania do egzaminu maturalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania i dokumentowania usług przygotowania do egzaminu maturalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania i dokumentowania usług przygotowania do egzaminu maturalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest organem prowadzącym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej "ustawa o systemie oświaty") dla szkół ponadgimnazjalnych dla dorosłych w następujących formach:

* zaoczne dwuletnie uzupełniające licea ogólnokształcące, których ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego,

* zaoczne trzyletnie licea ogólnokształcące, których ukończenie umożliwia uzyskanie świadectwa dojrzałości po zdaniu egzaminu maturalnego,

* zaoczne szkoły policealne o okresie nauczania nie dłuższym niż 2,5 roku, których ukończenie umożliwia osobom posiadającym wykształcenie średnie uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe po zdaniu egzaminu zawodowego.

Ww. szkoły Wnioskodawcy są szkołami niepublicznymi posiadającymi uprawnienia szkół publicznych. Wnioskodawca jest organem prowadzącym dla m.in. Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego wpisanego do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta (dalej "Szkoła").

Szkoła jest szkołą niepubliczną z uprawnieniami publicznymi, objętą systemem oświaty i zakwalifikowaną do podmiotów wskazanych w art. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o systemie oświaty. Wnioskodawca, działając jako organ prowadzący Szkołę, zamierza świadczyć usługę kształcenia mającą za przedmiot przygotowanie uczniów liceów do egzaminów maturalnych (dalej "usługa przygotowania do egzaminu maturalnego").

Usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą świadczone w ramach działalności Szkoły, za którą będzie działał Wnioskodawca jako organ prowadzący na podstawie umów o świadczenie usług przygotowania do egzaminu maturalnego (dalej "umowy") zawieranych z podmiotami będącymi organami prowadzącymi szkoły w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o oświacie, wpisane do ewidencji o której mowa w art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty.

Szkoła nie posiada odrębnego od Wnioskodawcy numeru identyfikacji podatkowej (NIP), jak również nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Faktury za świadczone usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą wystawiane przez Wnioskodawcę działającego jako organ prowadzący Szkołę. Podstawą wystawiania faktur VAT za usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą umowy. Faktury będą wystawiane na podmioty prowadzące szkoły, których słuchacze będą kształceni w ramach Usług przygotowania do egzaminu maturalnego świadczonych w ramach działalności Szkoły za którą będzie działał Wnioskodawca jako organ prowadzący w rozumieniu ustawy o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi przygotowania do egzaminu maturalnego świadczone w ramach działalności Szkoły, za którą będzie działał Wnioskodawca jako organ prowadzący w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") przewidzianemu w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa VAT"), a wykonanie usług przygotowania do egzaminu maturalnego powinno być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę, zawierającymi dane Wnioskodawcy, w tym numer identyfikacji podatkowej, jakim posługuje się Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT przewidzianym w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, a ich wykonanie powinno być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę zawierającymi dane Wnioskodawcy, w tym numer identyfikacji podatkowej jakim posługuje się Wnioskodawca.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT "usługi świadczone przez:

W świetle powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy o oświacie.

Odpowiednio do przepisu art. 2 ustawy o oświacie, system oświaty obejmuje:

Zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego. Szkoła, dla której organem prowadzącym jest Wnioskodawca, została utworzona w oparciu o przepisy ustawy o oświacie i została wpisana do ewidencji prowadzonej przez Prezydenta.

Usługi przygotowania do egzaminu maturalnego mające za przedmiot przygotowanie słuchaczy do egzaminu maturalnego mieszczą się w pojęciu usług świadczonych w zakresie kształcenia słuchaczy szkół utworzonych i działających w oparciu o przepisy ustawy o oświacie, dla których organem prowadzącym są podmioty inne, niż Wnioskodawca. Okoliczność tego, że usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą świadczone w ramach działalności Szkoły, dla której organem prowadzącym jest Wnioskodawca, dla słuchaczy innych szkół utworzonych i działających w oparciu o przepisy ustawy o oświacie, dla których organem prowadzącym są podmioty inne niż Wnioskodawca pozostaje bez znaczenia dla zasadności stosowania zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT.

Powołany przepis nie ogranicza możliwości stosowania zwolnienia z podatku VAT do usług kształcenia jedynie do sytuacji gdy, usługi te są adresowane dla słuchaczy szkoły która świadczy przedmiotowe usługi. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT jest zwolnieniem przedmiotowym, co bezpośrednio wynika z treści tego przepisu.

Zastosowanie tego zwolnienia jest uzależnione jedynie od tego, aby świadczone usługi polegały na kształceniu i były świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Powyższe warunki będą spełnione w przypadku usług przygotowania do egzaminu maturalnego, jakie będą świadczone w ramach działalności Szkoły, dla której organem prowadzącym jest Wnioskodawca.

Konsekwentnie usługi przygotowania do egzaminu maturalnego, jakie będą świadczone w ramach działalności Szkoły, dla której organem prowadzącym jest Wnioskodawca, będą podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 marca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że "W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy m.in. usługi w zakresie kształcenia w formach szkolnych poprzez prowadzenie szkół ponadgimnazjalnych. Wobec powyższych okoliczności świadczone usługi edukacyjne będą objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, bowiem prowadzone przez Wnioskodawcę szkoły są jednostkami objętymi systemem oświaty i świadczą usługi w zakresie kształcenia".

W ocenie Wnioskodawcy szkoły, o których mowa w przepisach ustawy o systemie oświaty nie spełniają przesłanek dla uznania ich za odrębnych od organu prowadzącego podatników podatku VAT. Nie mieszczą się bowiem w żadnej kategorii podmiotów o których mowa w przepisach ustawy VAT stanowiących o czynnych podatnikach podatku VAT.

Powyższa okoliczność przesądza o tym, że usługi przygotowania do egzaminu maturalnego winny być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Wnioskodawcę będącego organem prowadzącym dla Szkoły. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT pozostaje okoliczność tego, że świadczenie usług przygotowania do egzaminu maturalnego będzie fakturowane przez Wnioskodawcę, a faktury VAT będą zawierały numer identyfikacji podatkowej jakim posługuje się Wnioskodawca.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 marca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że " (...) należy stwierdzić, iż usługi edukacyjne świadczone przez szkoły, a fakturowane przez Wnioskodawcę będą od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Na podstawie ust. 17 cyt. wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Powyższe regulacje stanowią implementację przepisów prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L. Nr 347), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest organem prowadzącym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty dla szkół ponadgimnazjalnych dla dorosłych w różnych formach. Wnioskodawca prowadzi m.in. Zaoczne Liceum Ogólnokształcące wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta Szkoła jest szkołą niepubliczną z uprawnieniami publicznymi, objętą systemem oświaty i zakwalifikowaną do podmiotów wskazanych w art. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o systemie oświaty. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługę kształcenia, mającą za przedmiot przygotowanie uczniów liceów do egzaminów maturalnych. Usługi przygotowania do egzaminu maturalnego będą świadczone w ramach działalności Szkoły, za którą będzie działał Wnioskodawca jako organ prowadzący na podstawie umów o świadczenie usług przygotowania do egzaminu maturalnego, zawieranych z podmiotami będącymi organami prowadzącymi w rozumieniu ustawy o systemie oświaty prowadzącymi szkoły, o których mowa w art. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o oświacie, wpisane do ewidencji o której mowa w art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Usługi te, jak wskazał Wnioskodawca, mieszczą się w pojęciu usług świadczonych w zakresie kształcenia słuchaczy szkół utworzonych i działających w oparciu o przepisy ustawy o oświacie, dla których organem prowadzącym są podmioty inne niż Wnioskodawca.

Szkoła nie posiada odrębnego od Wnioskodawcy numeru identyfikacji podatkowej (NIP), jak również nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Faktury za świadczone usługi będą wystawiane przez Wnioskodawcę działającego jako organ prowadzący Szkołę, na podmioty prowadzące szkoły, których słuchacze będą kształceni w ramach usług przygotowania do egzaminu maturalnego świadczonych w ramach działalności Szkoły, za którą będzie działał Wnioskodawca.

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty obejmuje szkoły:

Z kolei art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty określa, iż szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W świetle art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

Natomiast art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty stanowi, iż osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Zgodnie z ww. wymienionym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

W tym miejscu należy ustalić, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie przygotowania do egzaminów maturalnych słuchaczy innych szkół, są usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia i wychowania.

Aby ustalić, czy dana czynność (usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia i wychowania, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s 1170), "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto usługi pomocnicze winny być świadczone przez podmiot, który wykonuje usługę podstawową (art. 43 ust. 17a ustawy).

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo edukacyjnymi) mają zastosowanie, jeżeli:

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zleceniodawcą opisanych we wniosku usług wykonywanych przez Wnioskodawcę będą inne podmioty działające w ramach systemu oświaty, a tym samym odbiorcą świadczonych usług będą słuchacze innych szkół, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi. Zatem należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą usługami związanymi z usługami kształcenia i wychowania świadczonymi przez inne szkoły utworzone i działające w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty.

Tym samym nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 17a, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Przywołany przepis wprost precyzuje, że zwolnienie, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, jest stosowane, jeżeli świadczenia ściśle związane z usługami podstawowymi dokonywane są przez podmiot świadczący usługi podstawowe, tj. w przypadku opisanym we wniosku przez inne, niż Wnioskodawca, podmioty działające w ramach systemu oświaty, na rzecz których Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi.

Wobec powyższego, w świetle art. 43 ust. 17a ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz podmiotów wykonujących usługi podstawowe w zakresie kształcenia i wychowania, nie są usługami ściśle związanymi z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Przez "niezbędność", o której mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę, stanu faktycznego nie wynika, że bez wykonywania przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług dodatkowych, podmioty świadczące usługi w zakresie kształcenia i wychowania nie mogłyby świadczyć swoich usług.

Dlatego też, stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczone usługi winny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy jest nieprawidłowe. Jak wynika z cytowanych przepisów zwolnienie dla towarów czy usług ściśle związanych z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku obejmuje wyłącznie usługi świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną zwolnioną z opodatkowania na rzecz usługobiorcy, a nie dotyczy usług świadczonych przez Wnioskodawcę w celu wykonania przez inne podmioty usługi kształcenia. Innymi słowy Wnioskodawca nie może upatrywać zwolnienia od podatku dla wszystkich wykonywanych przez siebie czynności tylko dlatego, że jest organem prowadzącym w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące nabywcy.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

W myśl § 5 ust. 7 rozporządzenia, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również:

W świetle powyższego, Wnioskodawca w sytuacji, gdy spełnia wymogi z § 4 ust. 1 rozporządzenia, dokonując świadczenia usług edukacyjnych, jest zobowiązany do udokumentowania tej czynności za pomocą faktury VAT, uwzględniając wymogi wynikające z § 5 rozporządzenia.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to winien świadczone usługi dokumentować fakturami VAT, zawierającymi m.in. jego numer identyfikacji podatkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę jako organ prowadzący w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, usługi w zakresie przygotowania do egzaminu maturalnego słuchaczy innych podmiotów działających w ramach systemu oświaty, nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Gdy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, świadczenie ww. usług edukacyjnych winno być dokumentowane fakturami VAT zawierającymi dane wymienione w § 5 rozporządzenia.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.