IPTPP1/443-855/11-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług realizacji dźwięku - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług realizacji dźwięku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi w formie jednoosobowej działalności gospodarczej studio nagrań dźwiękowych "....". W ramach prowadzonej działalności świadczy między innymi następujące usługi:

* nagrania zespołów i solistów,

* nagrania muzyki filmowej,

* nagrania orkiestr kameralnych.

Zespoły muzyczne, soliści czy orkiestry zwracają się do Wnioskodawcy o zrealizowanie nagrania płyty. Realizacja nagrań jest złożonym procesem polegającym na kreacji brzmienia rejestrowanego materiału muzycznego. Obejmuje ona między innymi nagranie poszczególnych instrumentów, wokalu, mastering, obróbkę dźwięku oraz utrwalenie finalnego nagrania na nośniku (DVD/CD itp.). Realizatorem nagrań jest Wnioskodawca.

W zależności od zapotrzebowania, Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o dzieło dodatkową osobę wspomagającą realizację nagrania. Po zrealizowaniu usługi realizacji nagrań Wnioskodawca wystawia fakturę za wykonaną usługę.

Wnioskodawca jest indywidualnym twórcą oraz artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest zrzeszony zarówno w Stowarzyszeniu Autorów Z. chroniących jego prawa autorskie, jak i w Związku Artystów Wykonawców "....".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b prawidłowym będzie zaliczenie usług realizacji dźwięku świadczonych przez Wnioskodawcę do usług kulturalnych świadczonych przez artystę wykonawcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a co za tym idzie jako usługę podlegającą zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług realizacji nagrań należy traktować jako usługi kulturalne wykonywane przez artystów wykonawców, zgodnie z rozumieniem art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 85 ust. 2 ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne, za artystyczne wykonanie uznaje się m.in. działania osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstawia wykonania. Realizator bierze czynny udział w procesie twórczym poprzez ingerencję w barwę oraz charakter brzmieniowy nagrań, zatem w myśl art. 85 ust. 2 ww. ustawy winien być uznany za artystę wykonawcę. Praca realizatora nagrań jest chroniona prawami wykonawczymi, które reprezentuje Związek Artystów Wykonawców "....", zaś za wykonane nagranie płyty, przysługują realizatorowi tantiemy. Zdaniem Wnioskodawcy, będąc artystą wykonawcą za wykonaną usługę realizacji dźwięku pobiera wynagrodzenie w formie honorarium, jako że uczestnicząc w realizacji utworu w sposób twórczy przyczynia się do jego wykonania. Wynagrodzenie to udokumentowane jest fakturą, na której wnioskodawca wskazuje rodzaj usługi - czyli realizację dźwięku. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy - świadczone przez niego usługi spełniają przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 11 wymieniał jako zwolnione usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (...) (ex 92) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z późn. zm.).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy postanowiono, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - 8%) pod poz. 182, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:

Ponadto pod poz. 183 ww. załącznika - bez względu na symbol PKWiU - wymienione zostały "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne".

Z powyższych przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe oraz do obiektów kulturalnych.

Natomiast w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Z powyższego wynika, iż ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy korzystać mogą jedynie:

* podmioty prawa publicznego,

* podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym,

* wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,

* indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W świetle ust. 18 wskazanego wyżej artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zaznaczyć bowiem należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, dotyczącej podmiotu świadczącego usługę, ale także przesłanki przedmiotowej odnoszącej się do rodzaju świadczonych usług (kulturalnych).

Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jako:

* podmioty prawa publicznego;

* podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;

* indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują również pojęć "kultura" i "usługa kulturalna". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, posłużyć się można wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl), kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory".

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) - do której odwołuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe).

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

* mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

* stanowić przejaw działalności twórczej,

* posiadać indywidualny charakter.

Ustawa o podatku od towarów i usług, nie zawiera definicji twórcy ani artysty wykonawcy, a ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, odsyła w tym zakresie do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy może być wyłącznie osoba fizyczna. Należy przy tym zaznaczyć, że twórcy utworu przysługują zarówno autorskie prawa osobiste, w szczególności prawo do autorstwa utworu (art. 16 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), jak również autorskie prawa majątkowe, których zakres określa art. 17 ww. ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Wskazana wyżej ustawa nie definiuje wprost artysty wykonawcy, jednak w myśl art. 85 ust. 2 tej ustawy, artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania.

Na podstawie powyższego przepisu należy zatem uznać, że artystą wykonawcą jest osoba wykonująca utwór artystyczny autorstwa innej osoby (twórcy), przy czym wykonanie to może nastąpić poprzez różne środki wyrazu tj.: rola aktorska, recytowanie, dyrygentura, gra na instrumentach muzycznych, śpiew, taniec, pantomima i inne.

Powołując się na brzmienie wyżej cytowanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wykonując usługę nagrań dźwiękowych jest twórcą w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi w formie jednoosobowej działalności gospodarczej studio nagrań dźwiękowych "...". W ramach prowadzonej działalności świadczy między innymi następujące usługi nagrania zespołów i solistów, nagrania muzyki filmowej, nagrania orkiestr kameralnych. Realizacja nagrań jest złożonym procesem polegającym na kreacji brzmienia rejestrowanego materiału muzycznego. Obejmuje ona między innymi nagranie poszczególnych instrumentów, wokalu, mastering, obróbkę dźwięku oraz utrwalenie finalnego nagrania na nośniku (DVD/CD itp.). Realizatorem nagrań jest Wnioskodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, jest on indywidualnym twórcą oraz artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest zrzeszony zarówno w Stowarzyszeniu chroniących jego prawa autorskie, jak i w Związku Artystów ". Wnioskodawca, za wykonaną usługę realizacji dźwięku pobiera wynagrodzenie w formie honorarium.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 33 ustawy wprowadza podmiotowo - przedmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług. Zwolnienie to stanowi wyjątek od uznawanej na gruncie podatku od towarów i usług zasady powszechności opodatkowania. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, stanowiące wyjątek od zasady, nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Ten sposób interpretacji przepisu, ustanawiającego zwolnienie od opodatkowania, prowadziłby do twórczej interpretacji prawa, co stałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą zakazu wykładni prawotwórczej. W orzecznictwie szeroko akceptowany jest pogląd, iż celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem tut. Organu, art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, powinien być interpretowany ściśle. Hipoteza normy prawnej zawarta w powyższym przepisie będzie zatem obejmować wyłącznie podmioty expressis verbis w nim ujęte, tj. indywidualnych twórców i artystów wykonawców. Jak wykazano powyżej Wnioskodawca wykonując usługi nagrań dźwiękowych nie jest żadnym z tych podmiotów.

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania stawki 8% do świadczenia usług opisanych we wniosku wskazać należy, że w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Jak wskazano na wstępie, stawką podstawową w podatku od towarów i usług jest stawka w wysokości 23%. Pozostałe stawki wynikające z ustawy są stawkami wprowadzonymi na zasadzie wyjątku. Zatem interpretacja załącznika nr 3 do ustawy powinna się odbywać według zasad wcześniej opisanych, mających zastosowanie do zwolnień od opodatkowania. Poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy odnosi się tylko i wyłącznie do twórców oraz artystów wykonawców. Nie będzie zatem miała zastosowania do Wnioskodawcy z powodów opisanych powyżej.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż usługi w zakresie nagrań dźwiękowych nie zostały wymienione w art. 43 ustawy, w którym zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, nie zostały również wymienione w załącznikach do ustawy, które stanowią wykazy towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawkami obniżonymi, tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Reasumując Wnioskodawca świadcząc usługi nagrań dźwiękowych nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto tut. Organ zaznacza, iż nie jest właściwy do kwalifikowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę do usług kulturalnych. To na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek prawidłowego zakwalifikowania świadczonych usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski