IPTPP1/443-778/13-3/15/S/ŻR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1752/14 (data wpływu 23 marca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawidłowości dokonania korekty odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r.,

* obowiązku dokonania ponownej korekty kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi upływ 150 dniowego terminu z art. 89b ust. 1,

- jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawidłowości dokonania korekty odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r.;

* obowiązku dokonania ponownej korekty kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi upływ 150 dniowego terminu z art. 89b ust. 1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 lipca 2013 r...z siedzibą w... - zwana dalej Spółką lub Upadłym - została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym sąd upadłościowy wyznaczył syndyka masy upadłości, działającego na jej rzecz - zwanego dalej Wnioskodawcą. Obowiązki syndyka obejmują między innymi dokonywanie rozliczeń podatkowych Upadłego w zakresie podatku od towarów i usług, w tym składanie deklaracji podatkowych. Spółka pozostaje bowiem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (status ten nie uległ zmianie pomimo ogłoszenia upadłości).

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupów towarów i usług. Zakupy te były dokumentowane wystawionymi przez dostawców fakturami VAT. Spółka dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Część udokumentowanych fakturami należności wobec dostawców nie została przez Spółkę uregulowana przed dniem ogłoszenia upadłości. Wskazane w umowach lub fakturach terminy płatności przedmiotowych należności upływały po dniu 1 stycznia 2013 r. W odniesieniu do poszczególnych faktur terminy ich płatności mogą upłynąć w 2013, 2014, 2015, a nawet 2017 r. Ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki powoduje, iż wykonanie zobowiązań Upadłego może odbyć się jedynie według przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, a zatem dopiero po upłynnieniu masy upadłości i podziale funduszów masy upadłości.

Na dzień ogłoszenia upadłości, w odniesieniu do części udokumentowanych fakturami VAT należności Spółki, termin wymagalności zapłaty już upłynął, jednakże od dnia upływu terminu płatności nie upłynęło jeszcze 150 dni. W dniu ogłoszenia upadłości Spółka posiadała także wynikające z faktur VAT należności, które nie były jeszcze wymagalne, gdyż ich termin zapłaty nie nadszedł. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: w Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 - zwana dalej: ustawą p.u.n.), zobowiązania pieniężne Upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił z dniem ogłoszenia upadłości stały się wymagalne.

Wnioskodawca w stosunku do wszystkich wskazanych powyżej należności zastosował korektę odliczonych kwot podatku wynikających z faktury, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o p.t.u."). Wnioskodawca dokonał tej korekty w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. pomimo, że nie był to miesiąc w którym nastąpił upływ 150 dniowego terminu wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o "p.t.u.".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawiona w stanie faktycznym korekta odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r. została dokonana prawidłowo.

2. Czy Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania ponownej korekty kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi upływ 150 dniowego terminu z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przedstawiona w stanie faktycznym korekta odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r. została dokonana prawidłowo w oparciu o przepis art. 89b ust. 1 ustawy p.t.u. oraz z przyjętymi celami postępowania upadłościowego.

Zgodnie z przepisami ustawy p.u.n., postępowanie objęte ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Z racji wykonywanych czynności syndyk jest ustawowo obowiązany do podejmowania działań z należytą starannością, w sposób umożliwiający optymalne wykorzystanie majątku upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli w jak najwyższym stopniu, w szczególności przez minimalizację kosztów postępowania. Zatem działania syndyka mają na celu optymalizację uzyskania przez wierzycieli upadłego zaspokojenia ich roszczeń w toku postępowania likwidacyjnego obejmującego likwidację majątku upadłego. Zaspokojenie wierzycieli następuje w drodze likwidacji masy upadłości (przez spieniężenie jej składników) i podziału uzyskanych funduszów między wierzycieli, prowadzonego zgodnie z przepisami ustawy p.u.n.

Ustawowa ochrona wierzycieli w postępowaniu upadłościowym wymaga zrównania ich statusu pod względem możliwości zaspokojenia się z funduszów masy upadłości, a różnice w tym zakresie mogą wynikać jedynie z przepisów ustawy (dotyczą one np. wierzytelności objętych określonymi typami zabezpieczeń lub podziału wierzytelności na kategorie). Jednym z przejawów zrównania statusu wierzycieli w postępowaniu upadłościowym jest natychmiastowa wymagalność ich wierzytelności, bez której niemożliwe byłoby zaspokojenie niewymagalnych wierzytelności w podziale funduszów masy, co prowadziłoby do zwłoki w postępowaniu.

Wedle powyższego, zgodnie z art. 91 ustawy p.u.n., zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Zatem syndyk określając termin wymagalności zobowiązań pieniężnych na dzień ogłoszenia upadłości wywiązał się z ustawowego obowiązku zrównania statusu wierzycieli.

Przedmiotem pytań zawartych w niniejszym wniosku jest w istocie prawidłowe określenie skutków wykonywania przedstawionych wyżej obowiązków syndyka wynikających z obowiązujących przepisów ustawy p.u.n. w zakresie podatku od towarowi usług. Zagadnienie to bywało już przedmiotem orzecznictwa Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 343/12) zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT.

W myśl art. 185 ust. 2 ustawy p.u.n., ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o p.t.u., przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT przez upadłego. W prowadzonym postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika zobowiązanym do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie p.t.u. jest syndyk.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o p.t.u. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W niniejszej sprawie, dokonanie korekty w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r. miało miejsce po ogłoszeniu upadłości Spółki, jednakże przed upływem ustawowego terminu 150 dni. Z literalnego brzmienia art. 89b ust. 1 ustawy p.t.u., zdaje się wynikać, że korekta powinna zostać dokonana dopiero po upływie przewidzianego w tym przepisie terminu. Zdaniem Wnioskodawcy taka wykładnia - w realiach stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku - prowadziłaby jednak do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z celem interpretowanego przepisu. Celu analizowanej regulacji należy bowiem upatrywać w ochronie należności publicznoprawnej (budżetu) przed obniżeniem kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconych faktur. Wolą ustawodawcy było uniemożliwienie dłużnikowi odniesienia korzyści w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w przypadku, w którym nie realizuje on swoich zobowiązań cywilnoprawnych w sposób zgodny z treścią wiążącego go stosunku prawnego. Taki cel analizowanego przepisu uwidacznia się szczególnie wyraźnie w przypadku, w którym podmiotem obowiązanym do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku jest dłużnik postawiony w stan upadłości. W takim przypadku istniejący po stronie dłużnika obowiązek korekty wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o p.t.u. nie koresponduje bowiem z uprawnieniem wierzyciela do korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (por. art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o p.t.u.). Skoro - w takim przypadku - dłużnik, który nie płaci należności wynikających z faktury jest obowiązany do skorygowania swojego rozliczenia poprzez wyłączenie kwoty podatku naliczonego wynikającej z niezapłaconych w terminie faktur, a jednocześnie wierzyciel nie jest uprawniony do analogicznego zmniejszenia swojego obrotu oraz podatku należnego, to jedynym celem analizowanej regulacji może być ochrona interesu publicznego (budżetu) przed nieuzasadnionym uszczupleniem jego należności. Regulacja ta - w będących przedmiotem wniosku okolicznościach faktycznych - nie może być uznana za chroniącą interes wierzyciela. Tak ustalony cel przepisu pozwala z kolei na twierdzenie, że przewidziany w nim termin 150 dni liczonych od dnia upływu terminu zapłaty, należy uznać za termin zastrzeżony na korzyść podatnika zobowiązanego do dokonania korekty odliczonych kwot podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik ten jest obowiązany dokonać korekty nie później niż w okresie rozliczeniowym, w którym następuje upływ oznaczonego terminu, ale może jej dokonać także wcześniej. Wcześniejsze dokonanie korekty może być uzasadnione na przykład świadomością, iż uregulowanie przeterminowanych należności nie nastąpi przed upływem analizowanego terminu. Z przypadkiem takim mamy do czynienia w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Jak bowiem wskazano na skutek ogłoszenia upadłości Spółki, wszystkie jej zobowiązania pieniężne stały się wymagalne. Jednocześnie ich zaspokojenie będzie mogło nastąpić dopiero po upłynnieniu masy upadłości i na skutek jej podziału. W związku z tym za nieprawdopodobne należy uznać wykonanie przedmiotowych zobowiązań przed upływem ustawowego terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy o p.t.u. W takim przypadku interpretacja przywołanego przepisu wskazująca na obowiązek wyczekiwania przez syndyka z dokonaniem korekty na upływ terminu jest nieracjonalna i pozostaje w sprzeczności z zarysowanym powyżej celem regulacji. Zdaniem syndyka zasadne jest natomiast przyjęcie, że - w analizowanym przypadku - dopuszczalne było dokonanie korekty już w rozliczeniu za ostatni miesiąc poprzedzający ogłoszenie upadłości. Było to bowiem pierwsze rozliczenie dokonywane po jej ogłoszeniu.

Przedstawiony powyżej wniosek znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej, tj. z uwzględnienia przy interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy o p.t.u. wniosków płynących w wykładni art. 89a tej ustawy, który reguluje uprawnienie wierzyciela polegające na skorzystaniu z możliwości zmniejszenia obrotu oraz podatku należnego wynikających z niespłaconych należności. Jedną z przesłanek zastosowania tej korekty jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o p.t.u. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem by wierzyciel mógł skorzystać z korekty musi nastąpić uprawdopodobnienie nieściągalności przysługującej mu należności, poprzez upływ 150 dniowego terminu, w którym dłużnik nie wywiązał się z obowiązku zapłaty. Niniejszy przepis wskazuje przesłankę jaką jest nieściągalność długu. Dla jej jednolitego określenia ustawodawca przyjął upływ 150 dni od dnia upływu terminu płatności tej należności. Posłużenie się tym samym terminem dla określenia momentu dokonania korekty kwot odliczonych przez dłużnika w art. 89b ust. 1 ustawy o p.t.u. sugeruje, że również w tym przypadku wolą ustawodawcy było ograniczenie obowiązku korekty do tych przypadków, w których nieściągalność wierzytelności stała się uprawdopodobniona.

W przypadku postępowania upadłościowego, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności następuje już w momencie ogłoszenia upadłości dłużnika, jest to związane zarówno z podstawami ogłoszenia upadłości dłużnika jak i z regulacjami dotyczącymi możliwości spłaty wierzycieli ze środków uzyskanych z upłynnienia masy upadłości. Odnosząc się do pierwszego aspektu należy wskazać, iż upadłość jest ogłaszana w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, co oznacza, iż nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ogłoszenie upadłości powoduje wymagalność roszczeń pieniężnych oraz obowiązek dokonania spłat wierzytelności na podstawie ustawowej kolejności działań zmierzających do zaspokojenia wierzytelności. Do działań tych należy m.in. ustalenie listy wierzytelności, sporządzenie planu likwidacyjnego, przeprowadzenie likwidacji masy, podział funduszów masy upadłości według ustawowej kategorii wierzytelności. Całe postępowanie jest długotrwałe, a brak jest możliwości spłaty zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości na podstawie innego trybu lub z pominięciem określonych działań wymienionych w ustawie. Zatem na gruncie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego samo ogłoszenie upadłości powoduje skutek równoznaczny z uprawdopodobnieniem nieściągalność wierzytelności. Tym samym zupełnie niecelowe byłoby - w odniesieniu do dłużnika - nakładanie obowiązku wyczekiwania z dokonaniem korekty kwot odliczonego podatku naliczonego do upływu 150 dniowego terminu. Ponadto termin wymagalności niektórych wierzytelności (a zatem i upływ 150 dniowego terminu) następować będzie w roku 2014, 2015, a nawet 2017, a zatem po prognozowanej dacie ukończenia postępowania upadłościowego (które ma szansę zostać zakończone w pierwszym kwartale 2015 r.). Uznanie, że obowiązek dokonania korekty powstaje dopiero z upływem tych terminów mogłoby prowadzić do jego praktycznej niewykonalności.

W niniejszej sprawie, działanie syndyka polegające na dokonaniu korekty podatku naliczonego przed upływem 150 dni jest działaniem, które zagrażałoby prawnie chronionemu interesowi budżetu, jest ono przy tym zgodne z prawidłową wykładnią przepisów prawa podatkowego uwzględniającą cel analizowanych regulacji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przedstawiona w stanie faktycznym korekta odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r. została dokonana prawidłowo.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on obowiązany do dokonania ponownej korekty kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi upływ 150 dniowego terminu z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek taki wynika z faktu, iż - jak wykazano powyżej w stanowisku dotyczącym pierwszego pytania - prawidłowo została dokonana korekta kwoty podatku odliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. Skoro tak, to późniejsze dokonywanie korekt w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikających z należności uwzględnionych już przy dokonywaniu korekty w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. byłoby bezprzedmiotowe.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 2 stycznia 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP1/443-778/13-2/MG uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w dniu 8 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w dniu 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 14 lutego 2014 r. Nr IPTPP1/443W-4/14-2/EOG.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa doręczono w dniu 24 lutego 2014 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 2 stycznia 2014 r. Nr IPTPP1/443-778/13-2/MG, Pełnomocnik Strony Skarżącej złożył w dniu 26 marca 2014 r. (data wpływu do Organu 28 marca 2014 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w... oddalił skargę.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I... oddalającego skargę Syndyka masy upadłości spółki Materiały Budowlane sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2014 r. Nr IPTPP1/443-778/13-2/MG w przedmiocie podatku od towarów i usług, Strona Skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1752/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w... z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. akt I...) i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2014 r. Nr IPTPP1/443-778/13-2/MG.

W dniu 13 kwietnia 2015 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1752/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 4 lipca 2013 r.... z siedzibą w... została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym sąd upadłościowy wyznaczył syndyka masy upadłości, działającego na jej rzecz. Spółka pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (status ten nie uległ zmianie pomimo ogłoszenia upadłości).

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupów towarów i usług. Zakupy te były dokumentowane wystawionymi przez dostawców fakturami VAT. Spółka dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Część udokumentowanych fakturami należności wobec dostawców nie została przez Spółkę uregulowana przed dniem ogłoszenia upadłości. Wskazane w umowach lub fakturach terminy płatności przedmiotowych należności upływały po dniu 1 stycznia 2013 r. W odniesieniu do poszczególnych faktur terminy ich płatności mogą upłynąć w 2013, 2014, 2015, a nawet 2017 r.

Na dzień ogłoszenia upadłości, w odniesieniu do części udokumentowanych fakturami VAT należności Spółki, termin wymagalności zapłaty już upłynął, jednakże od dnia upływu terminu płatności nie upłynęło jeszcze 150 dni. W dniu ogłoszenia upadłości Spółka posiadała także wynikające z faktur VAT należności, które nie były jeszcze wymagalne, gdyż ich termin zapłaty nie nadszedł. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zobowiązania pieniężne Upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił z dniem ogłoszenia upadłości stały się wymagalne.

Wnioskodawca w stosunku do wszystkich wskazanych powyżej należności zastosował korektę odliczonych kwot podatku wynikających z faktury, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonał tej korekty w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. pomimo, że nie był to miesiąc w którym nastąpił upływ 150 dniowego terminu wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o "p.t.u.".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1752/14, wskazał, iż interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy nie można bowiem dokonywać, w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 89a ust. 1 i 2 ustawy. Chociaż, jak podał NSA, przepis art. 89a ustawy dotyczy uprawnień wierzyciela (dostawcy), zaś przepis art. 89b ustawy - dłużnika (nabywcy), zachodzi jednak związek między sytuacjami tych dwóch podmiotów w odniesieniu do podatku VAT.

NSA dokonując analizy wyżej powołanych przepisów zaznaczył, iż w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazane zostały przypadki, w których państwa członkowskie są zobowiązane umożliwić obniżenie podstawy opodatkowania między innymi z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Wprowadzenie mechanizmu obniżania podstawy opodatkowania z uwagi na niewywiązanie się przez nabywcę z płatności (tzw. ulga na złe długi) w przeciwieństwie do pozostałych przypadków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, jak wynika z ust. 2 tego artykułu, nie jest obowiązkowe. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Państwo członkowskie wprowadzając w tym przypadku mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania ma przy tym możliwość określenia warunków stosowania tego mechanizmu, co wyraźnie wynika z ust. 1 art. 90 Dyrektywy. Warunki te jednak powinny odpowiadać wymaganiom wynikającym z zasad neutralności, proporcjonalności i skuteczności (vide Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, UNIMEX 2010, s. 482).

W odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu w art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano korektę odliczeń z powodu zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że w drodze odstępstwa od obowiązku korekty, o której mowa w ust. 1, korekta nie jest dokonywana między innymi w przypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Ze wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi w swoich regulacjach krajowych wprowadzić mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, może także ale nie musi wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż krajowy ustawodawca skorzystał z obu tych opcji. W art. 89a ustawy przewidział skorygowanie podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a w art. 89b tej ustawy zobowiązał dłużnika, do korekty odliczonej kwoty podatku w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W art. 89a ust. 2 ustawy określone zostały warunki do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednym z tych warunków jest, by na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie odwołał się do poglądów prezentowanych przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 609/14, gdzie wskazano, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek w sytuacji, gdy jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące tzw. ulgi na złe długi. Natomiast na dłużnika nałożono w art. 89b ust. 1 ustawy obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z tej faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności bez względu na to, czy znajduje się on w upadłości, czy też nie.

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1752/14 podzielił stanowisko zaprezentowane przez NSA w powołanym wyżej wyroku I FSK 609/14, że brak jest we wskazanych regulacjach krajowych korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik do takiej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokona wierzyciel. Tylko w takiej sytuacji nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Przeciwny pogląd prowadziłby do nieuzasadnionego uprzywilejowania Skarbu Państwa kosztem nie tylko dłużnika, ale też wierzyciela i innych wierzycieli dłużnika. Wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił podatek nie ma bowiem możliwości skorzystania z ulgi na złe długi, gdy jego kontrahent znalazł się w upadłości, natomiast Skarb Państwa, który już otrzymał podatek należny od wierzyciela wskutek korekty dokonanej przez dłużnika, uzyskuje zaspokojenie w tym zakresie z masy upadłości w pierwszej kolejności, gdyż wierzytelności wynikające z dokonanej korekty zaliczone są ze względy na uregulowania zawarte w art. 342 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 230 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze do pierwszej kategorii wierzytelności.

Nadto, NSA wskazał, iż podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanym wyżej wyroku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., mającym zastosowanie w tej sprawie, w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, w terminie 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię ww. przepisów prawa dokonaną przez NSA w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FSK 1752/14, należy wskazać, że w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, w terminie 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie dokonanie korekty w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r. miało miejsce po ogłoszeniu upadłości, jednakże przed upływem ustawowego terminu 150 dni, tym samym postępowanie syndyka należy uznać za nieprawidłowe. Syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany również do korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy odliczonej kwoty podatku, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.