IPTPP1/443-778/13-2/MG - Zasady skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług przez spółkę postawioną w stan upadłości likwidacyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawidłowości dokonania korekty odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r.,

* obowiązku dokonania ponownej korekty kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi upływ 150 dniowego terminu z art. 89b ust. 1,

- jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawidłowości dokonania korekty odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r.;

* obowiązku dokonania ponownej korekty kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi upływ 150 dniowego terminu z art. 89b ust. 1.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 4 lipca 2013 r. Spółka - zwana dalej Spółką lub Upadłym - została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym sąd upadłościowy wyznaczył syndyka masy upadłości, działającego na jej rzecz - zwanego dalej Wnioskodawcą. Obowiązki syndyka obejmują między innymi dokonywanie rozliczeń podatkowych Upadłego w zakresie podatku od towarów i usług, w tym składanie deklaracji podatkowych. Spółka pozostaje bowiem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (status ten nie uległ zmianie pomimo ogłoszenia upadłości).

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupów towarów i usług. Zakupy te były dokumentowane wystawionymi przez dostawców fakturami VAT. Spółka dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Część udokumentowanych fakturami należności wobec dostawców nie została przez Spółkę uregulowana przed dniem ogłoszenia upadłości. Wskazane w umowach lub fakturach terminy płatności przedmiotowych należności upływały po dniu 1 stycznia 2013 r. W odniesieniu do poszczególnych faktur terminy ich płatności mogą upłynąć w 2013, 2014, 2015, a nawet 2017 r. Ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki powoduje, iż wykonanie zobowiązań Upadłego może odbyć się jedynie według przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, a zatem dopiero po upłynnieniu masy upadłości i podziale funduszów masy upadłości.

Na dzień ogłoszenia upadłości, w odniesieniu do części udokumentowanych fakturami VAT należności Spółki, termin wymagalności zapłaty już upłynął, jednakże od dnia upływu terminu płatności nie upłynęło jeszcze 150 dni. W dniu ogłoszenia upadłości Spółka posiadała także wynikające z faktur VAT należności, które nie były jeszcze wymagalne, gdyż ich termin zapłaty nie nadszedł. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: w Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 - zwana dalej: ustawą p.u.n.), zobowiązania pieniężne Upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił z dniem ogłoszenia upadłości stały się wymagalne.

Wnioskodawca w stosunku do wszystkich wskazanych powyżej należności zastosował korektę odliczonych kwot podatku wynikających z faktury, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako "ustawa o p.t.u."). Wnioskodawca dokonał tej korekty w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. pomimo, że nie był to miesiąc w którym nastąpił upływ 150 dniowego terminu wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o "p.t.u.".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawiona w stanie faktycznym korekta odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r. została dokonana prawidłowo.

2. Czy Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania ponownej korekty kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi upływ 150 dniowego terminu z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przedstawiona w stanie faktycznym korekta odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r. została dokonana prawidłowo w oparciu o przepis art. 89b ust. 1 ustawy p.t.u. oraz z przyjętymi celami postępowania upadłościowego.

Zgodnie z przepisami ustawy p.u.n., postępowanie objęte ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Z racji wykonywanych czynności syndyk jest ustawowo obowiązany do podejmowania działań z należytą starannością, w sposób umożliwiający optymalne wykorzystanie majątku upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli w jak najwyższym stopniu, w szczególności przez minimalizację kosztów postępowania. Zatem działania syndyka mają na celu optymalizację uzyskania przez wierzycieli upadłego zaspokojenia ich roszczeń w toku postępowania likwidacyjnego obejmującego likwidację majątku upadłego. Zaspokojenie wierzycieli następuje w drodze likwidacji masy upadłości (przez spieniężenie jej składników) i podziału uzyskanych funduszów między wierzycieli, prowadzonego zgodnie z przepisami ustawy p.u.n.

Ustawowa ochrona wierzycieli w postępowaniu upadłościowym wymaga zrównania ich statusu pod względem możliwości zaspokojenia się z funduszów masy upadłości, a różnice w tym zakresie mogą wynikać jedynie z przepisów ustawy (dotyczą one np. wierzytelności objętych określonymi typami zabezpieczeń lub podziału wierzytelności na kategorie). Jednym z przejawów zrównania statusu wierzycieli w postępowaniu upadłościowym jest natychmiastowa wymagalność ich wierzytelności, bez której niemożliwe byłoby zaspokojenie niewymagalnych wierzytelności w podziale funduszów masy, co prowadziłoby do zwłoki w postępowaniu.

Wedle powyższego, zgodnie z art. 91 ustawy p.u.n., zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Zatem syndyk określając termin wymagalności zobowiązań pieniężnych na dzień ogłoszenia upadłości wywiązał się z ustawowego obowiązku zrównania statusu wierzycieli.

Przedmiotem pytań zawartych w niniejszym wniosku jest w istocie prawidłowe określenie skutków wykonywania przedstawionych wyżej obowiązków syndyka wynikających z obowiązujących przepisów ustawy p.u.n. w zakresie podatku od towarowi usług. Zagadnienie to bywało już przedmiotem orzecznictwa Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 343/12) zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT.

W myśl art. 185 ust. 2 ustawy p.u.n., ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o p.t.u., przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT przez upadłego. W prowadzonym postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika zobowiązanym do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie p.t.u. jest syndyk.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o p.t.u. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W niniejszej sprawie, dokonanie korekty w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r. miało miejsce po ogłoszeniu upadłości Spółki, jednakże przed upływem ustawowego terminu 150 dni. Z literalnego brzmienia art. 89b ust. 1 ustawy p.t.u., zdaje się wynikać, że korekta powinna zostać dokonana dopiero po upływie przewidzianego w tym przepisie terminu. Zdaniem Wnioskodawcy taka wykładnia - w realiach stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku - prowadziłaby jednak do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z celem interpretowanego przepisu. Celu analizowanej regulacji należy bowiem upatrywać w ochronie należności publicznoprawnej (budżetu) przed obniżeniem kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconych faktur. Wolą ustawodawcy było uniemożliwienie dłużnikowi odniesienia korzyści w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w przypadku, w którym nie realizuje on swoich zobowiązań cywilnoprawnych w sposób zgodny z treścią wiążącego go stosunku prawnego. Taki cel analizowanego przepisu uwidacznia się szczególnie wyraźnie w przypadku, w którym podmiotem obowiązanym do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku jest dłużnik postawiony w stan upadłości. W takim przypadku istniejący po stronie dłużnika obowiązek korekty wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o p.t.u. nie koresponduje bowiem z uprawnieniem wierzyciela do korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (por. art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o p.t.u.). Skoro - w takim przypadku - dłużnik, który nie płaci należności wynikających z faktury jest obowiązany do skorygowania swojego rozliczenia poprzez wyłączenie kwoty podatku naliczonego wynikającej z niezapłaconych w terminie faktur, a jednocześnie wierzyciel nie jest uprawniony do analogicznego zmniejszenia swojego obrotu oraz podatku należnego, to jedynym celem analizowanej regulacji może być ochrona interesu publicznego (budżetu) przed nieuzasadnionym uszczupleniem jego należności. Regulacja ta - w będących przedmiotem wniosku okolicznościach faktycznych - nie może być uznana za chroniącą interes wierzyciela. Tak ustalony cel przepisu pozwala z kolei na twierdzenie, że przewidziany w nim termin 150 dni liczonych od dnia upływu terminu zapłaty, należy uznać za termin zastrzeżony na korzyść podatnika zobowiązanego do dokonania korekty odliczonych kwot podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik ten jest obowiązany dokonać korekty nie później niż w okresie rozliczeniowym, w którym następuje upływ oznaczonego terminu, ale może jej dokonać także wcześniej. Wcześniejsze dokonanie korekty może być uzasadnione na przykład świadomością, iż uregulowanie przeterminowanych należności nie nastąpi przed upływem analizowanego terminu. Z przypadkiem takim mamy do czynienia w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Jak bowiem wskazano na skutek ogłoszenia upadłości Spółki, wszystkie jej zobowiązania pieniężne stały się wymagalne. Jednocześnie ich zaspokojenie będzie mogło nastąpić dopiero po upłynnieniu masy upadłości i na skutek jej podziału. W związku z tym za nieprawdopodobne należy uznać wykonanie przedmiotowych zobowiązań przed upływem ustawowego terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy o p.t.u. W takim przypadku interpretacja przywołanego przepisu wskazująca na obowiązek wyczekiwania przez syndyka z dokonaniem korekty na upływ terminu jest nieracjonalna i pozostaje w sprzeczności z zarysowanym powyżej celem regulacji. Zdaniem syndyka zasadne jest natomiast przyjęcie, że - w analizowanym przypadku - dopuszczalne było dokonanie korekty już w rozliczeniu za ostatni miesiąc poprzedzający ogłoszenie upadłości. Było to bowiem pierwsze rozliczenie dokonywane po jej ogłoszeniu.

Przedstawiony powyżej wniosek znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej, tj. z uwzględnienia przy interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy o p.t.u. wniosków płynących w wykładni art. 89a tej ustawy, który reguluje uprawnienie wierzyciela polegające na skorzystaniu z możliwości zmniejszenia obrotu oraz podatku należnego wynikających z niespłaconych należności Jedną z przesłanek zastosowania tej korekty jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o p.t.u. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem by wierzyciel mógł skorzystać z korekty musi nastąpić uprawdopodobnienie nieściągalności przysługującej mu należności, poprzez upływ 150 dniowego terminu, w którym dłużnik nie wywiązał się z obowiązku zapłaty. Niniejszy przepis wskazuje przesłankę jaką jest nieściągalność długu. Dla jej jednolitego określenia ustawodawca przyjął upływ 150 dni od dnia upływu terminu płatności tej należności. Posłużenie się tym samym terminem dla określenia momentu dokonania korekty kwot odliczonych przez dłużnika w art. 89b ust. 1 ustawy o p.t.u. sugeruje, że również w tym przypadku wolą ustawodawcy było ograniczenie obowiązku korekty do tych przypadków, w których nieściągalność wierzytelności stała się uprawdopodobniona.

W przypadku postępowania upadłościowego, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności następuje już w momencie ogłoszenia upadłości dłużnika, jest to związane zarówno z podstawami ogłoszenia upadłości dłużnika jak i z regulacjami dotyczącymi możliwości spłaty wierzycieli ze środków uzyskanych z upłynnienia masy upadłości. Odnosząc się do pierwszego aspektu należy wskazać, iż upadłość jest ogłaszana w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, co oznacza, iż nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ogłoszenie upadłości powoduje wymagalność roszczeń pieniężnych oraz obowiązek dokonania spłat wierzytelności na podstawie ustawowej kolejności działań zmierzających do zaspokojenia wierzytelności. Do działań tych należy m.in. ustalenie listy wierzytelności, sporządzenie planu likwidacyjnego, przeprowadzenie likwidacji masy, podział funduszów masy upadłości według ustawowej kategorii wierzytelności. Całe postępowanie jest długotrwałe, a brak jest możliwości spłaty zobowiązań powstałych przed ogłoszeniem upadłości na podstawie innego trybu lub z pominięciem określonych działań wymienionych w ustawie. Zatem na gruncie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego samo ogłoszenie upadłości powoduje skutek równoznaczny z uprawdopodobnieniem nieściągalność wierzytelności. Tym samym zupełnie niecelowe byłoby - w odniesieniu do dłużnika - nakładanie obowiązku wyczekiwania z dokonaniem korekty kwot odliczonego podatku naliczonego do upływu 150 dniowego terminu. Ponadto termin wymagalności niektórych wierzytelności (a zatem i upływ 150 dniowego terminu) następować będzie w roku 2014, 2015, a nawet 2017, a zatem po prognozowanej dacie ukończenia postępowania upadłościowego (które ma szansę zostać zakończone w pierwszym kwartale 2015 r.). Uznanie, że obowiązek dokonania korekty powstaje dopiero z upływem tych terminów mogłoby prowadzić do jego praktycznej niewykonalności.

W niniejszej sprawie, działanie syndyka polegające na dokonaniu korekty podatku naliczonego przed upływem 150 dni jest działaniem, które zagrażałoby prawnie chronionemu interesowi budżetu, jest ono przy tym zgodne z prawidłową wykładnią przepisów prawa podatkowego uwzględniającą cel analizowanych regulacji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przedstawiona w stanie faktycznym korekta odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r. została dokonana prawidłowo.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on obowiązany do dokonania ponownej korekty kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi upływ 150 dniowego terminu z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek taki wynika z faktu, iż - jak wykazano powyżej w stanowisku dotyczącym pierwszego pytania - prawidłowo została dokonana korekta kwoty podatku odliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. Skoro tak, to późniejsze dokonywanie korekt w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikających z należności uwzględnionych już przy dokonywaniu korekty w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. byłoby bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 4 lipca 2013 r. Spółka została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. W związku z powyższym sąd upadłościowy wyznaczył syndyka masy upadłości, działającego na jej rzecz. Spółka pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (status ten nie uległ zmianie pomimo ogłoszenia upadłości).

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupów towarów i usług. Zakupy te były dokumentowane wystawionymi przez dostawców fakturami VAT. Spółka dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Część udokumentowanych fakturami należności wobec dostawców nie została przez Spółkę uregulowana przed dniem ogłoszenia upadłości. Wskazane w umowach lub fakturach terminy płatności przedmiotowych należności upływały po dniu 1 stycznia 2013 r. W odniesieniu do poszczególnych faktur terminy ich płatności mogą upłynąć w 2013, 2014, 2015, a nawet 2017 r.

Na dzień ogłoszenia upadłości, w odniesieniu do części udokumentowanych fakturami VAT należności Spółki, termin wymagalności zapłaty już upłynął, jednakże od dnia upływu terminu płatności nie upłynęło jeszcze 150 dni. W dniu ogłoszenia upadłości Spółka posiadała także wynikające z faktur VAT należności, które nie były jeszcze wymagalne, gdyż ich termin zapłaty nie nadszedł. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zobowiązania pieniężne Upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił z dniem ogłoszenia upadłości stały się wymagalne.

Wnioskodawca w stosunku do wszystkich wskazanych powyżej należności zastosował korektę odliczonych kwot podatku wynikających z faktury, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonał tej korekty w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. pomimo, że nie był to miesiąc w którym nastąpił upływ 150 dniowego terminu wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o "p.t.u.".

Mając na uwadze ww. przepisy oraz fakt, że Wnioskodawca jest dłużnikiem należy wskazać, że przepis art. 89a ustawy, nie ma zastosowania do korekt dokonywanych przez Zainteresowanego jako dłużnika. Przepis art. 89a ustawy odnosi się bowiem do korekt podatku należnego, dotyczy więc korekty dokonywanej przez kontrahenta Wnioskodawcy. Na Spółce z o.o., będącej w likwidacji, ciążą natomiast obowiązki wynikające z art. 89b ustawy.

Należy podkreślić, iż tut. Organ nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie tut. Organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/10, cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku - wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia, podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Stąd też kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), zwanej dalej ustawą - Prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

W myśl art. 173 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Z art. 185 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższego uznać należy, iż na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Należy wskazać, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w przepisach ustawy podatkowej, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

W przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik - jak wskazano wyżej - jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, że w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347.1 z późn. zm.) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

Oznacza to, że syndyk składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco".

Dłużnik dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jeżeli dłużnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi "wrócić" do deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od umownego terminu płatności.

W świetle przytoczonych uregulowań, Wnioskodawca nie ma więc możliwości swobodnego wyboru okresu rozliczeniowego, za który będzie korygował deklarację.

Zatem, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150. dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy jednak pamiętać, iż korekta ta nie jest ostateczna, bowiem w przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Wnioskodawcy jako dłużnika, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna, i względem której została dokonana przedmiotowa korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty zwiększającej podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Tym samym dokonanie korekty w deklaracji za inny okres rozliczeniowy jest nieprawidłowe.

Reasumując, Wnioskodawca nieprawidłowo dokonał korekty odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2013 r., ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego w tym okresie nie upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności.

Zatem Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi upływ 150 dniowego terminu określonego w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Ponadto należy podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o informacje podaną we wniosku ORD-IN, iż miesiąc czerwiec 2013 r. nie był miesiącem, w którym nastąpił upływ 150 dniowego terminu wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność

Zauważa się, iż stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatku w trybie art. 89a i art. 89b nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Wobec tego nie dokonano oceny przedstawionego stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.