IPTPP1/443-777/12-4/MG - Podatek od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych uznania czy czynność przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową rodzi obowiązki w zakresie podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych uznania czy czynność przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową rodzi obowiązki w zakresie podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych uznania czy czynność przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową rodzi obowiązki w zakresie podatku VAT.

Pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A. P. H. U. działa w formie spółki jawnej. Wspólnikami są trzy osoby fizyczne, które posiadają odpowiednio udziały w Spółce: 10%, 45%, 45%. Spółka jawna w ramach prowadzonej działalności, dla potrzeb rachunkowych prowadzi księgę rachunkową, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jawna zamierza, poprzez przekształcenie - przystąpić do tworzonej spółki komandytowej, jako komandytariusz wraz z całym przedsiębiorstwem składającym się z:

* ruchomości, tj. urządzeń, materiałów do produkcji, wyposażenia, środków transportu,

* wartości niematerialnych i prawnych,

* bazy klientów i dostawców Spółki wraz z warunkami handlowymi ustalonymi między nimi a Spółką,

* zobowiązań i należności.

Ponadto spółka komandytowa przejmie pracowników związanych z działalnością usługową realizowaną obecnie w spółce jawnej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będą nieruchomości, gdyż stanowią majątek prywatny wspólników, w związku z czym zakłada się zawarcie umowy najmu pomiędzy spółką komandytową a wspólnikami w odniesieniu do tej części nieruchomości, która będzie wykorzystywana przez spółkę komandytową do prowadzenia działalności.

Wartość wnoszonego jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwa będzie wynosiła 3.000.000 zł, w zamian za 99% udziałów w wysokości 99.000 zł W konsekwencji w spółce powstanie tzw. agio, czyli nadwyżka, która zostanie w całości przekazana na fundusz zapasowy spółki.

Komplementariuszem spółki zostanie spółka z o.o., która w zamian za wkład pieniężny obejmie 1% udziałów o wartości 1.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawca zamierza przekształcić spółkę jawną w spółkę komandytową. Wnioskodawca nie zamierza wnieść aportem wkładu niepieniężnego w postaci spółki jawnej do spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wymienione czynności w zakresie przekształcenia w spółkę komandytową nie niosą za sobą obowiązków w podatku od towarów i usług dla spółki przekształcanej oraz przekształconej, tj. czy czynność ta nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5, art. 7, art. 8 i art. 14 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki jawnej poprzez przystąpienie do spółki komandytowej u żadnej ze stron nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna może być przekształcona w inną spółkę handlową. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników spółki przekształcanej (spółka jawna), zaś z art. 553 § 2 i 3 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, m.in. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce sprzed jej przekształcenia, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na zmianie formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, czy sposobu jej prowadzenia. Zmiana ta zakłada, że nie jest niezbędne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia formę prawną. Tożsamość spółki przekształcanej i przekształcone została potwierdzona w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1991 r. (sygn. III CRN 321/91), w którym Sąd Najwyższy stwierdził: "przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną oznacza zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego". Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja działalności podmiotu, lecz w innej formie prawnej.

Ponadto zgodnie z art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast zgodnie z art. 92a § 2 pkt 1a, artykuł 92a § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Powyższe oznacza, że podmiotowy aspekt następstwa prawnego zawartego w tym przepisie Ordynacji podatkowej obejmuje przekształcenie spółki jawnej w osobową spółkę handlową (ww. art. 551 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych). Pomiędzy przekształcaną spółką jawną a przekształconą spółką komandytową będzie miała miejsce pełna sukcesja podatkowa.

W związku z powyższym w zakresie przepisów prawa podatkowego, zgodnie z Ordynacją podatkową, przy tego typu przekształceniu następuje kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej, tyle że w innej formie prawnej.

Nie dojdzie zatem do czynności wymienionych w art. 5, art. 7 i art. 8 ww. ustawy o VAT. W związku z tym, że w wyniku opisanego przekształcenia nie dochodzi do likwidacji działalności podmiotu przekształcanego, tj. spółki jawnej, nie zajdą również przesłanki wynikające z art. 14 czy art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż następuje kontynuacja działalności, a nie jej zaprzestanie. W tej sytuacji nie ma więc podstaw do zgłaszania zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, ani też do wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT przekształcanej spółki jawnej.

Spółka przekształcona będzie oczywiście zobowiązana do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym powiadomi naczelnika urzędu skarbowego o zmianie danych zawartych w tym zgłoszeniu, w związku z faktem jej przekształcenia.

W ustawie o VAT nie ma więc żadnego zapisu, który mógłby stanowić podstawę dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2).

W myśl regulacji art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Przepis art. 14 ust. 1 ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

* rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

* zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 ustawy o z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zatem spółka komandytowa powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia spółki jawnej staje się sukcesorem jej praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 553) wprowadzają analogiczne, jak art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, rozwiązania prawne w zakresie sukcesji praw i obowiązków podmiotu przekształcanego, regulując dodatkowo sferę innych niż podatkowe zobowiązań prawnych. I tak: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1); spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2); wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3).

Natomiast w myśl art. 551 § 4 ww. ustawy nie może być przekształcona spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości. Ponadto wskazać tutaj należy, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca działa w formie spółki jawnej. Wspólnikami są trzy osoby fizyczne, które posiadają odpowiednio udziały w Spółce: 10%, 45%, 45%. Spółka jawna w ramach prowadzonej działalności, dla potrzeb rachunkowych prowadzi księgę rachunkową, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jawna zamierza poprzez przekształcenie przystąpić do tworzonej spółki komandytowej, jako komandytariusz wraz z całym przedsiębiorstwem składającym się z:

* ruchomości, tj. urządzeń, materiałów do produkcji, wyposażenia, środków transportu,

* wartości niematerialnych i prawnych,

* bazy klientów i dostawców Spółki wraz z warunkami handlowymi ustalonymi między nimi a Spółką,

* zobowiązań i należności.

Ponadto spółka komandytowa przejmie pracowników związanych z działalnością usługową realizowaną obecnie w spółce jawnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będą nieruchomościami, gdyż stanowią majątek prywatny wspólników. Komplementariuszem spółki zostanie spółka z o.o., która w zamian za wkład pieniężny obejmie 1% udziałów. Wnioskodawca zamierza przekształcić spółkę jawną w spółkę komandytową. Spółka jawna nie będzie wniesiona aportem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje prawne oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową jest jedynie zmianą formy prawnej Spółki, w wyniku której nie dochodzi do żadnej transakcji tj. do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ani do świadczenia usług. Nie są, bowiem spełnione wszystkie warunki określone w art. 7 ust. 1, jak również w art. 8 ust. 1, by można było czynność przekształcenia spółki jawnej uznać za dostawę towarów albo świadczenie usług. W związku z powyższym przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, to znaczy nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie nie znajdą również zastosowania przepisy art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące opodatkowania towarów przy likwidacji działalności spółki, ponieważ jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, a więc nie dojdzie do likwidacji działalności.

Reasumując, czynność przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5, art. 7, art. 8 i art. 14 ustawy o VAT. Tym samym czynność ta nie rodzi obowiązku w zakresie podatku VAT dla spółki przekształcanej oraz przekształconej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.