IPTPP1/443-763/13-6/MW - Prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania sprzedaży odpadów przez Gminę na rzecz Spółki za podlegającą opodatkowaniu VAT odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy,

* dokonywania rozliczeń VAT należnego z tytułu sprzedaży odpadów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy,

* prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych.

W dniu 10 stycznia 2014 r. wniosek został uzupełniony w zakresie doprecyzowania okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. Nr 16, poz. 95 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) do zadań własnych Gminy należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie utrzymania czystości i porządku, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Szczegółowo zadania Gminy dotyczące utrzymania czystości i porządku, warunków wykonywania działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów zostały określone w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 1996 r. Nr 132, poz. 662 z późn. zm., dalej: ustawa o utrzymaniu czystości).

W związku ze zmianą zapisów ustawy o utrzymaniu czystości, Gmina od dnia 1 lipca 2013 r. jest odpowiedzialna za zapewnienie odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości z terenu Gminy i ich zagospodarowanie.

W szczególności, do obowiązków Gminy w tym zakresie należy:

* objęcie wszystkich właścicieli nieruchomości systemem gospodarowania odpadami komunalnymi,

* sprawowanie nadzoru nad gospodarowaniem odpadami komunalnymi, w tym nad realizacją zadań powierzonych podmiotowi odbierającemu odpady komunalne od właścicieli nieruchomości,

* organizacja przetargu na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub przetargu na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów,

* ustalenie terminu, częstotliwości i trybu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zgodnie natomiast z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości, właściciele nieruchomości są obowiązani ponosić na rzecz Gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W celu realizacji obowiązków nałożonych na Gminę przez ustawę o utrzymaniu czystości, Rada Miejska podjęła szereg uchwał, w tym m.in. uchwałę z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz uchwałę z dnia 6 marca 2013 r. w sprawie rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów.

Ponadto, Rada Miejska w drodze uchwały określiła stawki opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi terenie Gminy, przeznaczonych na finansowanie systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, w tym szczególności:

* odbioru, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,

* tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych,

* obsługę administracyjną całego systemu.

Następnie Gmina zawarła z E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), tj. podmiotem wyłonionym w trybie przetargu nieograniczonego, umowę na odbiór i zagospodarowanie odpadów o kodach, określonych w katalogu odpadów zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (dalej: katalog odpadów), pochodzących od właścicieli nieruchomości z terenu Gminy, na których zamieszkują mieszkańcy oraz od właścicieli nieruchomości z terenu Gminy, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (dalej: Umowa). Zgodnie z tą Umową Spółka zobowiązana była również do wyposażenia, do dnia rozpoczęcia świadczenia usług, tj. do 1 lipca 2013 r., przedmiotowych nieruchomości w pojemniki na odpady zgodnie z obowiązującym prawem miejscowym.

W ramach przedmiotowej Umowy, Spółka zobowiązana jest:

1. do odbioru i zagospodarowania pochodzących od właścicieli nieruchomości z terenu Gminy:

A. zmieszanych odpadów komunalnych o kodzie 20 03 01, tj. odpadów niesegregowanych oraz pozostałości po segregacji,

B. odpadów suchych o kodzie 15 01 06 (papier, tworzywa sztuczne, opakowania wielomateriałowe i metale), składowanych przez mieszkańców łącznie w jednym pojemniku lub worku, bez wcześniejszego dodatkowego segregowania ich na poszczególne elementy składowe tj. na papier, tworzywa sztuczne, opakowania zawierające metal czy opakowania wielomateriałowe,

C. opakowań szklanych o kodzie 15 01 07 gromadzonych w formie zmieszanej oraz w podziale na białe i kolorowe,

D. odpadów ulegających biodegradacji w podziale na bioodpady o kodzie 20 01 08 i odpady zielone o kodzie 20 02 01,

Do odbioru odpadów z kategorii A-D Spółka będzie wykorzystywała cztery pojazdy, w tym pierwszy przeznaczony do odbioru odpadów zmieszanych, przy pomocy drugiego będą odbierane odpady suche, trzeciego - odpady szklane, a czwartego odpady ulegające biodegradacji.

2. do odbioru i zagospodarowania

E. przeterminowanych leków o kodzie 20 01 32 z aptek,

F. zużytych baterii o kodzie 20 01 34 z placówek oświatowych i instytucji pożytku publicznego,

3. odbioru i zagospodarowania następujących odpadów komunalnych gromadzonych w Punkcie Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych (dalej: PSZOK) oraz w ramach zbiórki odpadów wielkogabarytowych z gospodarstw domowych:

G. chemikaliów (farby, rozpuszczalniki, oleje odpadowe) o kodach 20 01 13*. 20 01 14*, 20 01 15*. 20 01 19*, 20 01 27*, 20 01 29*,

H. zużytych baterii i akumulatorów o kodzie 20 01 34,

I. baterii i akumulatorów o kodzie 20 01 33*,

J. zużytych urządzeń elektrycznych i elektronicznych o kodzie 20 01 35* (telewizory, monitory),

K. zużytych urządzeń elektrycznych i elektronicznych o kodzie 20 01 36 (pralki, radia, drukarki, odkurzacze),

L. urządzeń zawierających freony (lodówki) o kodzie 20 01 23*,

M. odpadów wielkogabarytowych o kodzie 20 03 07 (wersalki, tapczany, łóżka, fotele, elementy stolarki, okna, dywany, wykładziny),

N. odpadów budowlano - rozbiórkowych o kodach z grupy 17,

O. zużytych opon w rozmiarze do 20 cali o kodzie 16 01 03,

P. zużytych opon w rozmiarze powyżej 20 cali o kodzie 16 01 03,

Q. metalu (złomu) o kodzie 20 01 40,

oraz odpadów zielonych o kodzie 20 02 01, wymienionych powyżej w punkcie D.

Z tytułu zakupu usług odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych Gmina otrzymuje od Spółki faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Wykazana na fakturach kwota zależy od rzeczywiście odebranej przez Wykonawcę ilości odpadów.

Ponadto, ze względu na określoną wartość ekonomiczną niektórych z powyższych odpadów, Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką odrębną umowę na odpłatną sprzedaż przez Gminę na rzecz Spółki wymienionych powyżej w punktach B, C, J, K. O. Q kategorii odpadów (dalej: Odpady), odbieranych przez Spółkę, celem ich zagospodarowania. Pozostałe odpady komunalne odbierane przez Spółkę w ramach realizacji Umowy, nie będą przedmiotem odpłatnej sprzedaży przez Gminę na rzecz Spółki. Na podstawie tej umowy prawo własności Odpadów odebranych przez Spółkę zostanie na nią przeniesione przez Gminę. Spółka zatem będzie mogła samodzielnie, z uwzględnieniem obowiązków w zakresie sposobów zagospodarowania i parametrów odzysku jakie nakłada na nią zawarta z Gminą Umowa, decydować o przyszłym przeznaczeniu odebranych i zagospodarowanych przez nią Odpadów, będących przedmiotem odpłatnej sprzedaży na rzecz Spółki przez Gminę. W szczególności Spółka będzie mogła dokonywać dalszej odsprzedaży tych Odpadów.

Zbycie Odpadów na rzecz Spółki każdorazowo będzie następowało w momencie ich odbioru przez Spółkę:

Wysokość odpłatności za sprzedane Spółce Odpady będzie prawdopodobnie zależna od ilości tych Odpadów odebranych w danym miesiącu przez Spółkę. Gmina ustali jedną cenę np. za kilogram Odpadów, niezależną od ich rodzaju. Sprzedaż Odpadów Gmina zamierza dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT i ujmować je w swych rejestrach sprzedaży oraz wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Odpady (w szczególności szkło, odpady suche, metal) Spółka zasadniczo, po przeprowadzeniu dodatkowych prac segregacyjnych będzie mogła przeznaczyć do dalszej odpłatnej odsprzedaży (bądź ewentualnie do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności).

Gmina wystąpiła z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS) o nadanie klasyfikacji statystycznych, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., obowiązującej obecnie dla celów VAT, poszczególnych Odpadów wymienionych powyżej w punktach B, C, J, K, O, Q, które będą przez nią sprzedawane na rzecz Spółki.

We wniosku tym Gmina wskazała, iż jej zdaniem, wymienione Odpady sklasyfikowane powinny zostać odpowiednio do następujących grupowań PKWiU:

* odpady suche o wskazanym w katalogu odpadów kodzie 15 01 06 (papier, tworzywa sztuczne, opakowania wielomateriałowe i metale) - PKWiU 38.11.59.0 "pozostałe odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu, gdzie indziej niesklasyfikowane",

* opakowania szklane o wskazanym w katalogu odpadów kodzie 15 01 07 - PKWiU 38.11.51.0 "odpady szklane",

* zużyte urządzenia elektryczne i elektroniczne o wskazanym w katalogu odpadów kodzie 20 01 35* (telewizory, monitory) - PKWiU 38.12.29 "pozostałe odpady niebezpieczne",

* zużyte urządzenia elektryczne i elektroniczne o wskazanym w katalogu odpadów kodzie 20 01 36 (pralki, radia, drukarki, odkurzacze) - PKWiU 38.11.39 "pozostałe odpady inne niż niebezpieczne nienadające się do recyklingu",

* zużyte opony w rozmiarze do 20 cali o wskazanym w katalogu odpadów kodzie 16 01 03 - PKWiU 38.11.53.0 "opony pneumatyczne, używane",

* metal (złom) o wskazanym w katalogu odpadów kodzie 20 01 40 - PKWiU 24.45.20.0 "pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich: cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali".

Gmina zasadniczo nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych przez nią wydatków związanych z organizacją systemu odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych do związanych wyłącznie ze sprzedażą Odpadów na rzecz Spółki oraz z pobieraną przez Gminę od właścicieli nieruchomości opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Gmina będzie przenosiła na Spółkę prawo do rozporządzania odpadami jak właściciel. Celem Gminy jest dokonanie na mocy umowy sprzedaży przeniesienia na Spółkę własności odpadów, a co za tym idzie również prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Ograniczenie prawa własności odpadów wynika z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach i ustawy o odpadach i dotyczy m.in. obowiązku osiągania określonych poziomów recyklingu i przygotowania do ponownego użycia określonych rodzajów odpadów (art. 3b wskazanej ustawy).

Należy wskazać dwie płaszczyzny, na których możliwe jest analizowanie kwestii Gminy jako wytwórcy odpadów:

a. Gmina jako wspólnota - mając na uwadze definicję art. 1 ustawy o samorządzie gminnym, pod pojęciem gmina należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium. Przyjmując powyższe, wytwarzanie przez mieszkańców Gminy odpadów oraz ograniczenie terytorialne umowy do obszaru administracyjnego gminy, wskazuje, że Gmina jest wytwórcą sprzedawanych odpadów.

b. instytucje Gminy - wskazana we wniosku umowa nie obejmuje wprost odbioru odpadów z nieruchomości zajętych przez instytucje gminne. Zakres umowy dotyczy jednak także odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych z nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy. W takim rozumieniu, sprzedawane Spółce odpady nie są wytwarzane wyłącznie przez Gminę, rozumianą przez pryzmat jej instytucji (urzędów, jednostek, itp.).

W wyniku przyjętej na podstawie nowelizacji ustawy o zachowaniu czystości i porządku w gminach komunalizacji odpadów, jeżeli dana substancja lub przedmiot wytworzone na obszarze gminy spełniają definicję odpadu komunalnego, ich własność przechodzi z chwilą powstania na gminę. Zgodnie z definicją z art. 3 ust. 1 ustawy o odpadach: "Odpady oznaczają każdą substancję lub przedmiot należący do jednej z kategorii określonych w załączniku nr I do ustawy, których posiadacz pozbywa się, zamierza pozbyć się lub do ich pozbycia się jest obowiązany." Uznanie, że dany przedmiot należy do jednej z kategorii określonych w załączniku nie jest jednak decydujące. Konieczne jest jeszcze wystąpienie drugiego elementu definicji - stwierdzenie, że posiadacz przedmiotu pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do jego pozbycia się jest zobowiązany. Powyższe potwierdza orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r.: "Możliwość zakwalifikowania substancji do jednej z kategorii wskazanych załączniku nr I do ustawy o odpadach czy też jej uwzględnienie w ramach normatywnej klasyfikacji odpadów nie przesądza o potrzebie jej uznania za odpad. Niezbędnym warunkiem jest bowiem, aby wytwórca substancji wyzbywał się jej lub zamierzał się jej wyzbyć (o ile wyzbycie nie jest prawnie wymagane). Konieczna jest więc siłą rzeczy zobiektywizowana ocena poczynań wytwórcy jednak w kontekście ustalenia jego subiektywnej woli. Przy ocenie takiej istotne znaczenie muszą odgrywać działania samego zainteresowanego, które mogą odzwierciedlać jego subiektem nastawienie" (sygn. akt IV SA/Wa 885/09).

Z powołanego orzeczenia wynika, że o tym, czy mamy do czynienia z odpadem, decyduje termin "pozbywanie się". Ustawodawca wskazał jedynie, że "pozbywanie się" może być czynnością faktyczną, zamierzoną albo nakazaną (W. Radecki - Ustawa o odpadach. Komentarz, Warszawa 2008, s. 80).

W związku z powyższym Gmina staje się właścicielem odpadu w wyniku jego powstania, czyli m.in. pozbycia się go przez właściciela nieruchomości lub powstania obowiązku pozbycia się go - w zależności od rodzaju odpadu.

Na podstawie nowelizacji ustawy o zachowaniu czystości i porządku w gminach, Gmina została zobowiązana do kształtowania polityki zarządzania odpadami oraz do ich zagospodarowania zgodnie z wymogami wskazanej ustawy. W celu zapewnienia optymalnej realizacji tych obowiązków, Gmina stała się właścicielem odpadów wytwarzanych na jej obszarze.

Zgodnie z art. 140 Kodeksu cywilnego: "W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą."

W związku z powyższym sposób realizacji prawa własności odpadów definiowany jest przepisami ustawy o zachowaniu czystości i porządku w gminach oraz ustawy o odpadach. Jednocześnie należy wskazać, że w praktyce obowiązki związane z odzyskiwaniem odpadów nie ingerują w istotę praw Gminy.

Możliwe jest bowiem takie skonstruowanie systemu gospodarki odpadami, w którym Gmina, po odzyskaniu surowców wtórnych z odpadów komunalnych, dokonałaby transakcji ich zbycia (np. makulatury, tworzyw sztucznych, metali kolorowych). Zakres gospodarowania odnosi się bowiem na gruncie omawianej ustawy, przede wszystkim do zapewnienia określonego poziomu odzysku. Ustawa nie wskazuje jednak zasad postępowania z przetworzonymi surowcami. Stąd odpowiednie zastosowanie znajdą postanowienia Kodeksu cywilnego, dotyczące własności. Jak wskazano powyżej, obejmuje to również prawo do rozporządzania rzeczami. Odnosząc powyższe do problematyki gospodarki odpadami, należy wskazać, że możliwe jest przenieście przez Gminę własności odpadów lub surowców powstałych w wyniku ich przetworzenia lub segregacji. Ustawodawca nie ograniczył wyboru Gminy w tej kwestii.

W stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, Gmina przyjęła pierwsze rozwiązanie, polegające na powierzeniu Spółce własności odpadów jeszcze przed ich recyklingiem. Co za tym idzie, Spółka będzie mogła rozporządzać odpadami i czerpać korzyści ze sprzedaży lub innej formy wykorzystania odzyskanych surowców.

Gmina będzie dokonywała odpłatnej dostawy odpadów na rzecz Spółki na podstawie zawartej za Spółką umowy sprzedaży.

Spółka będzie odbierała odpady będące przedmiotem wniosku, od właścicieli nieruchomości, w rozumieniu art. 9e ustawy-o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Miejscem odbioru odpadów, zgodnie z umową zawartą między Gminą a Spółką są nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy.

Odpady, które Gmina zamierza sprzedawać, będą odbierane od właścicieli nieruchomości zamieszkujących teren Gminy, na podstawie zapisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą a Spółką jest "odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych pochodzących od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne z terenu Gminy".

Powyższa umowa ma na celu realizację obowiązków Gminy, nałożonych na nią na podstawie ustawy o zachowaniu czystości i porządku w gminach.

Z mieszkańcami Gminy nie będą zawierane umowy cywilnoprawne na przekazanie odpadów z ich gospodarstw domowych. Odbiór odpadów od mieszkańców Gminy z ich gospodarstw domowych odbywa się na podstawie składanych deklaracji. Gmina nie zawiera osobnych umów ze swoimi mieszkańcami.

Odpady, które Gmina zamierza sprzedawać są tymi samymi odpadami, które będą odbierane przez Spółkę realizującą obowiązki, o których mowa w art. 9e ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Zawarta między Gminą a Spółką umowa zobowiązuje Spółkę do realizacji obowiązków wskazanych w ustawie o zachowaniu czystości i porządku w gminach.

Zdaniem Gminy, dokonując dostawy odpadów objętych zakresem wniosku, powinna ona działać jako podatnik o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W opinii Gminy, dostawa odpadów przez Gminę, w przypadku jeśli będzie ona występowała w tym zakresie w roli podatnika podatku od towarów i usług, nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W oparciu o analizę zmian ustawy o zachowaniu czystości i porządku w gminach należy wskazać, że Gmina staje się właścicielem odpadów w momencie ich powstania. Liczne komentarze dotyczące ustawy z 1 lipca 2011 r. o zamianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw wskazywały na realizację celu, jakim była komunalizacja odpadów. W okresie bezpośrednio poprzedzającym zmianę systemu gospodarowania odpadami również Ministerstwo Ochrony Środowiska wskazało na swoich stronach internetowych, że "od 1 lipca gmina stanie się właścicielem odpadów wytwarzanych na jej terenie i będzie musiała zapewnić ich odbiór i zagospodarowanie" (publikacja z 20 czerwca 2013 r. na strome www.mos.gov.pl). Za stanowiskiem Ministerstwa, przejęcie własności odpadów wskazywały również poszczególne gminy na swoich stronach internetowych. Także Biuro Analiz Sejmowych wskazało w jednym z pism, że "od 1 lipca 2013 r. właścicielem odpadów stanie się gmina, która powinna zorganizować ich odbiór i zapewnić odpowiednie przetwarzanie." (Reforma gospodarki odpadami komunalnym; Mirosław Gwiazdowicz, INFOS, nr 12 (149), 20 czerwca 2013 r.).

W opinii Gminy, zakupy potwierdzone fakturami dokumentującymi wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych będą miały związek z odpłatną sprzedażą części odpadów. Czynność ta, zdaniem Gminy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Ponadto, zakupy potwierdzone fakturami dokumentującymi wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów będą miały związek z realizacją zadań własnych Gminy, w zakresie pozostałych kategorii odpadów (tekst jedn.: niepodległych sprzedaży na rzecz spółki). Czynności te zdaniem Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, nie ma ona obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych przez nią wydatków związanych z organizacją systemu odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych do czynności, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również do czynności, w stosunku do których takie prawo jej nie przysługuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 3) Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z organizacją systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, w tym w szczególności z faktur VAT wystawianych przez Spółkę z tytułu świadczenia usługi odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych z terenu Gminy.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszenie przez Gminę tych wydatków jest związane ze sprzedażą Odpadów na rzecz Spółki, która to czynność, zdaniem Gminy, podlega opodatkowaniu VAT (nie korzysta przy tym ze zwolnienia z opodatkowania). Bez ponoszenia przez Gminę wydatków na odpowiednią organizację odbioru odpadów od poszczególnych mieszkańców, sprzedaż tych Odpadów byłaby znacząco utrudniona. Gmina bowiem nie dysponuje odpowiednią infrastrukturą, w tym pojazdami, za pomocą których mogłaby dokonywać oddzielnego odbioru poszczególnych kategorii Odpadów przeznaczonych następnie do sprzedaży (tekst jedn.: oddzielnie - odpadów suchych, opakowań szklanych, zużytych urządzeń elektrycznych i elektronicznych czy też metalu). Ponadto fakt, iż to właśnie Spółka, dokonuje odbioru tych Odpadów z terenu Gminy i tym samym posiada najlepszą wiedzę o ich ilości, rodzajach, parametrach warunkujących sposób ich zagospodarowania, etc. dodatkowo wpływa na możliwość dokonania przez Gminę zbycia tych Odpadów na rzecz Spółki.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur VAT, wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów.

Zdaniem Gminy, na prawo do odliczenia VAT w tym przypadku, nie powinien mieć wpływu fakt, iż w przypadku uzyskania potwierdzenia prawidłowości dokonanej przez Gminę klasyfikacji statystycznej sprzedawanych Odpadów, w odniesieniu np. do odpadów wskazanych w punkcie C opisu sprawy, tj. opakowań szklanych, jako że, zdaniem Gminy, mieszczą się one w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, zastosowanie może znaleźć mechanizm "odwrotnego obciążenia" przenoszący na Spółkę, jako ich nabywcę obowiązek dokonywania rozliczeń VAT należnego z tytułu sprzedaży. Samo przesunięcie na Spółkę obowiązku rozliczenia VAT należnego nie oznacza bowiem, iż dokonywana przez Gminę sprzedaż tych Odpadów nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i tym samym wydatki przez nią poniesione w związku z dostawą tych Odpadów, nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków jest związek wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, nie natomiast z rozliczeniem VAT należnego od tych czynności. W związku z tym, zdaniem Gminy, niezależnie od faktu, iż z tytułu sprzedaży niektórych kategorii Odpadów rozliczeń VAT może dokonywać Spółka, Gminie powinno przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur VAT, wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów w tym zakresie. Przykładowo pogląd taki został wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2011 r. o sygn. ITPP1/443-1040/11/MS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż "okoliczność, że w przypadku transakcji dostawy złomu obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tego towaru podlega przesunięciu z dostawcy na nabywcę nie oznacza, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem, a w konsekwencji, że wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną".

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualne z dnia 26 kwietnia o sygn. ILPP2/443-148/12-3/SJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2009 r. o sygn. IPTPP2/443-229/11-4/IR.

Jednocześnie Gmina ma świadomość, iż ponoszone przez nią wydatki na organizację systemu gospodarowania odpadami komunalnymi mają również związek z pobieraną przez Gminę od właścicieli nieruchomości opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która zdaniem Gminy pozostaje poza zakresem VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż na mocy przepisów ustawy o utrzymaniu czystości jest zobowiązana do odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i przejmuje od nich obowiązki w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi. Ustalając zaś stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości). Zdaniem Gminy, nie ulega zatem wątpliwości, iż w ramach tych zadań Gmina nie działa jako przedsiębiorca. Działania te nie stanowią działalności gospodarczej (nie jest spełniona podstawowa przesłanka art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), lecz są jedynie skutkiem wykonywania zadań własnych na nią nałożonych, realizowanych w ramach reżimu publicznoprawnego. W związku z tym, pobierana przez Gminę opłata powinna pozostać poza zakresem regulacji VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład w orzeczeniu z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. I SA/Rz 968/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie orzekł, iż "pobieranie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonywaniu której, gmina występuje w roli organu władzy publicznej". Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-360/13-4/AK, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-187/13/ICz, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2013 r., sygn. IPTPP1/443-285/13-2/MG.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, pobieranie tej opłaty nie powinno wpłynąć na prawo Gminy do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych, w tym w szczególności z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i pozostająca poza zakresem VAT, tj. od tzw. wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż "należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu".

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ponosić ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji powinno przysługiwać jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów komunalnych, w tym w szczególności z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi:

Ustawodawca dał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, co m.in. oznacza, iż zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważy, iż generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

* dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

* odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca organizując system odbioru odpadów komunalnych spełnia wskazaną w art. 15 ust. 6 ustawy przesłankę, tj. czy jest organem władzy publicznej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej".

A zatem, w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie utrzymania czystości i porządku, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Gmina od dnia 1 lipca 2013 r. jest odpowiedzialna za zapewnienie odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości z terenu Gminy i ich zagospodarowanie.

W szczególności, do obowiązków Gminy w tym zakresie należy:

* objęcie wszystkich właścicieli nieruchomości systemem gospodarowania odpadami komunalnymi,

* sprawowanie nadzoru nad gospodarowaniem odpadami komunalnymi, w tym nad realizacją zadań powierzonych podmiotowi odbierającemu odpady komunalne od właścicieli nieruchomości,

* organizacja przetargu na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub przetargu na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów,

* ustalenie terminu, częstotliwości i trybu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W celu realizacji obowiązków nałożonych na Gminę przez ustawę o utrzymaniu czystości, Rada Miejska podjęła szereg uchwał, w tym m.in. uchwałę z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz uchwałę z dnia 6 marca 2013 r. w sprawie rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów. Ponadto, Rada Miejska w drodze uchwały określiła stawki opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi terenie Gminy, przeznaczonych na finansowanie systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, w tym szczególności:

* odbioru, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,

* tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych,

* obsługę administracyjną całego systemu.

Następnie Gmina zawarła z podmiotem wyłonionym w trybie przetargu nieograniczonego, umowę na odbiór i zagospodarowanie odpadów o kodach, określonych w katalogu odpadów zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów, pochodzących od właścicieli nieruchomości z terenu Gminy, na których zamieszkują mieszkańcy oraz od właścicieli nieruchomości z terenu Gminy, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Zgodnie z tą Umową Spółka zobowiązana była również do wyposażenia, do dnia rozpoczęcia świadczenia usług, tj. do 1 lipca 2013 r., przedmiotowych nieruchomości w pojemniki na odpady zgodnie z obowiązującym prawem miejscowym.

W ramach przedmiotowej Umowy, Spółka zobowiązana jest do odbioru i zagospodarowania pochodzących od właścicieli nieruchomości z terenu Gminy zmieszanych odpadów komunalnych o kodzie 20 03 01, tj. odpadów niesegregowanych oraz pozostałości po segregacji, odpadów suchych o kodzie 15 01 06 (papier, tworzywa sztuczne, opakowania wielomateriałowe i metale), składowanych przez mieszkańców łącznie w jednym pojemniku lub worku, bez wcześniejszego dodatkowego segregowania ich na poszczególne elementy składowe, tj. na papier, tworzywa sztuczne, opakowania zawierające metal czy opakowania wielomateriałowe, opakowań szklanych o kodzie 15 01 07 gromadzonych w formie zmieszanej oraz w podziale na białe i kolorowe, odpadów ulegających biodegradacji w podziale na bioodpady o kodzie 20 01 08 i odpady zielone o kodzie 20 02 01.

Z tytułu zakupu usług odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych Gmina otrzymuje od Spółki faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Wykazana na fakturach kwota zależy od rzeczywiście odebranej przez Wykonawcę ilości odpadów. Ponadto, ze względu na określoną wartość ekonomiczną niektórych z powyższych odpadów, Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką odrębną umowę na odpłatną sprzedaż przez Gminę na rzecz Spółki wymienionych powyżej w punktach B, C, J, K, O, Q kategorii odpadów (dalej: Odpady), odbieranych przez Spółkę, celem ich zagospodarowania. Pozostałe odpady komunalne odbierane przez Spółkę w ramach realizacji Umowy, nie będą przedmiotem odpłatnej sprzedaży przez Gminę na rzecz Spółki. Na podstawie tej umowy prawo własności Odpadów odebranych przez Spółkę zostanie na nią przeniesione przez Gminę. Spółka zatem będzie mogła samodzielnie, z uwzględnieniem obowiązków w zakresie sposobów zagospodarowania i parametrów odzysku jakie nakłada na nią zawarta z Gminą Umowa, decydować o przyszłym przeznaczeniu odebranych i zagospodarowanych przez nią Odpadów, będących przedmiotem odpłatnej sprzedaży na rzecz Spółki przez Gminę. W szczególności Spółka będzie mogła dokonywać dalszej odsprzedaży tych Odpadów. Zbycie Odpadów na rzecz Spółki każdorazowo będzie następowało w momencie ich odbioru przez Spółkę: w ustalonych terminach odbioru z nieruchomości z terenu Gminy - Odpady z kategorii B i C, w PSZOK oraz w ramach zbiórki wielkogabarytowej z nieruchomości z terenu Gminy - Odpady z kategorii J, K, O, Q.

Wysokość odpłatności za sprzedane Spółce Odpady będzie prawdopodobnie zależna od ilości tych Odpadów odebranych w danym miesiącu przez Spółkę. Gmina ustali jedną cenę np. za kilogram Odpadów, niezależną od ich rodzaju. Sprzedaż Odpadów Gmina zamierza dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT i ujmować je w swych rejestrach sprzedaży oraz wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zasadniczo nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych przez nią wydatków związanych z organizacją systemu odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych do związanych wyłącznie ze sprzedażą Odpadów na rzecz Spółki oraz z pobieraną przez Gminę od właścicieli nieruchomości opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą a Spółką jest "odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych pochodzących od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne z terenu Gminy". Powyższa umowa ma na celu realizację obowiązków Gminy, nałożonych na nią na podstawie ustawy o zachowaniu czystości i porządku w gminach. Z mieszkańcami Gminy nie będą zawierane umowy cywilnoprawne na przekazanie odpadów z ich gospodarstw domowych. Odbiór odpadów od mieszkańców Gminy z ich gospodarstw domowych odbywa się na podstawie składanych deklaracji. Gmina nie zawiera osobnych umów ze swoimi mieszkańcami. Odpady, które Gmina zamierza sprzedawać są tymi samymi odpadami, które będą odbierane przez Spółkę realizującą obowiązki, o których mowa w art. 9e ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Zawarta między Gminą a Spółką umowa zobowiązuje Spółkę do realizacji obowiązków wskazanych w ustawie o zachowaniu czystości i porządku w gminach. Zdaniem Gminy, dokonując dostawy odpadów objętych zakresem wniosku, powinna ona działać jako podatnik o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. W opinii Gminy, dostawa odpadów przez Gminę, w przypadku jeśli będzie ona występowała w tym zakresie w roli podatnika podatku od towarów i usług, nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii Gminy, zakupy potwierdzone fakturami dokumentującymi wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych będą miały związek z odpłatną sprzedażą części odpadów. Czynność ta, zdaniem Gminy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Ponadto, zakupy potwierdzone fakturami dokumentującymi wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów będą miały związek z realizacją zadań własnych Gminy, w zakresie pozostałych kategorii odpadów (tekst jedn.: niepodległych sprzedaży na rzecz spółki). Czynności te zdaniem Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, nie ma ona obiektywnej możliwości przyporządkowania ponoszonych przez nią wydatków związanych z organizacją systemu odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych do czynności, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również do czynności, w stosunku do których takie prawo jej nie przysługuje.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, wskazać należy, iż w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

W ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.), w rozdziale 3a - "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" wskazano, iż gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 1 i 2).

Ponadto z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zadaniem gminy (rady gminy) jest uchwalenie, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie gminy.

Regulamin określa szczegółowe zasady utrzymania czystości i porządku na terenie gminy dotyczące, m.in. wymagań w zakresie utrzymania czystości i porządku na terenie nieruchomości obejmujących prowadzenie we wskazanym zakresie selektywnego zbierania i odbierania odpadów komunalnych, w tym powstających w gospodarstwach domowych przeterminowanych leków i chemikaliów, zużytych baterii i akumulatorów, zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego, mebli i innych odpadów wielkogabarytowych, odpadów budowlanych i rozbiórkowych oraz zużytych opon, a także odpadów zielonych (art. 4 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r. ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na mocy art. 6d ust. 1 ww. ustawy wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Z art. 6j ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

- oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Stosownie do art. 6j ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 (art. 6j ust. 3 cyt. ustawy).

Rada gminy, zgodnie z art. 6k ust. 1 ww. ustawy, w drodze uchwały:

W myśl art. 6I ww. ustawy rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Zgodnie z art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana (art. 6m ust. 2 ustawy).

Z art. 6o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Natomiast jak wynika z art. 6p ustawy, w razie stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q cyt. ustawy w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Mocą art. 6r. ust. 1 cyt. ustaw opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak wynika z art. 6r. ust. 2 ww. ustawy z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, które obejmują koszty:

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r. ust. 3 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 6r. ust. 4 ww. ustawy, Rada gminy może określić, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokość cen za te usługi.

Jak wynika, z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz cytowany stan prawny należy stwierdzić, iż na mocy powołanych przepisów Gmina jest zobowiązana do odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości. Przejmie zatem od właścicieli nieruchomości obowiązki w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, wyłoni w drodze przetargu przedsiębiorcę odbierającego odpady komunalne, określi wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wobec powyższego, w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wskazać należy, że organizując system odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym odbiór i zagospodarowanie odpadów przez wyłonioną w przetargu Spółkę, ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Gmina występuje/będzie występować w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - art. 7 ust. 1 pkt 3, z którego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, iż w istocie mamy do czynienia z "daniną publiczną" - opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym.

Z powyższego wynika, że Gmina, z tytułu realizacji ww. zadania, jako zadania własnego, wyłączona będzie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności organizacji systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów.

Jednocześnie w interpretacji Nr IPTPP1/443-763/13-4/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził stanowisko Gminy, że sprzedaży odpadów przez Gminę na rzecz Spółki jest podlegającą opodatkowaniu VAT odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, natomiast w interpretacji Nr IPTPP1/443-763/13-5/MW uznano, że w przypadku, gdy odpady będące przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Gminę na rzecz Spółki, będą odpadami wymienionymi w załączniku nr 11 ustawy, Gmina jako sprzedawca tych właśnie odpadów, nie będzie zobowiązana dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu ich sprzedaży, lecz zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, do dokonywania rozliczeń VAT należnego z tego tytułu zobowiązany będzie nabywca.

Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nabycia będące przedmiotem wniosku związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełnia w sposób techniczno-prawny regulacja zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został przepisach art. 90 ust. 4-10 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą bowiem do sumy obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 1977 r. Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT), nie dotyczą zaś czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a podstawowymi przesłankami pozytywnymi są: posiadanie statusu zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek ten nie będzie spełniony, w zakresie prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, gdyż Wnioskodawca w tym zakresie występuje/ będzie występował jako organ władzy publicznej. Zatem - wbrew twierdzeniu zawartemu we wniosku - Gminie nie przysługuje/ nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących organizacji systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów, ponieważ podatek ten nie będzie miał związku wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż w zakresie poboru opłat za gospodarowanie tymi odpadami Gmina będzie występowała - jak wskazano wyżej - jako organ władzy publicznej.

Jednocześnie okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę, wskazują, iż Wnioskodawca będzie dokonywał odpłatnej dostawy odpadów na rzecz Spółki. Dostawa ta będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Czynności dostawy odpadów - jak wskazał we wniosku Wnioskodawca - będą dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami. Dostawa przez Gminę niektórych odpadów będzie podlegała rozliczeniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W świetle okoliczności sprawy Wnioskodawca ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, ponieważ odbiór i zagospodarowanie odpadów podlegających odpłatnej sprzedaży, tj. odpadów wymienionych w punktach B, C, J, K, O, Q, będzie się odbywać w sposób odrębny od odbioru pozostałych odpadów.

Nieuprawnionym byłoby odliczenie podatku związanego z tą częścią czynności wykonywanych w związku z gospodarką śmieciową, którą Gmina wykonuje jako organ władzy publicznej.

Jak wyżej wskazano, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż to on zna najlepiej specyfikę prowadzonej działalności/ wykonywanych czynności.

Wobec tego, że jest możliwe przyporządkowanie ponoszonych wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej podatek naliczony jest/będzie związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi przez Gminę, dla których Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a nie jako organ władzy publicznej wykonujący nałożone na niego zadania.

Jednocześnie w sytuacji, gdy po wydzieleniu ww. wydatków odrębnie dla czynności podlegających opodatkowaniu, tj. czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, wystąpi część podatku naliczonego, w stosunku do której nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania tej kwoty do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to wówczas Wnioskodawca ma/będzie miał prawo odliczyć w tej części podatek naliczony w całości.

Reasumując, Gminie nie przysługuje/ nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur VAT wystawionych przez Spółkę za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów, ponieważ ponoszone wydatki nie są/ nie będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, gdyż w zakresie organizacji systemu odbioru odpadów komunalnych Gmina występuje jako organ władzy publicznej. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej podatek naliczony jest/będzie związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, dla których Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a nie jako organ władzy publicznej wykonujący nałożone na niego zadania. Natomiast w sytuacji, gdy po wydzieleniu ww. wydatków odrębnie dla czynności podlegających opodatkowaniu, i niepodlegających opodatkowaniu, wystąpi część podatku naliczonego, w stosunku do której nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania tej kwoty do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to wówczas Wnioskodawca ma/będzie miał prawo odliczyć tylko w tej części podatek naliczony w całości.

Zatem oceniając całościowo stanowisko przedstawione we wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dacie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ wskazuje również, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, oraz nie ocenia charakteru czynności łączących kontrahentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego zdarzenia przyszłego.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych.

Wniosek w pozostałej części został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.