IPTPP1/443-738/13-8/MW - Prawo spółki akcyjnej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie kart uprawniające do korzystania obiektów sportowych, przekazywanych na rzecz pracowników i współpracowników spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) oraz z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie kart - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania czynności przekazania nabytych kart za odpłatne świadczenie usług a Wnioskodawcy z tytułu ww. czynności za podatnika podatku od towarów i usług

* sposobu dokumentowania czynności przekazania nabytych kart

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie kart.

Wniosek został uzupełniony w dniu 25 listopada 2013 r. oraz 9 grudnia 2013 r. w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Spółka Akcyjna (dalej również: Spółka) - prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych.

S.A. jako pracodawca nabywa dla swoich pracowników o raz osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych karty uprawniające ich do korzystania m.in. z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych. Czynności polegające na nabyciu wyżej wymienionych kart podejmowane są poza sferą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej Spółki, częściowo w niektórych sytuacjach finansowane są z ZFŚS.

W związku z nabywaniem powyższych kart oraz z różnorodnym charakterem zatrudnienia bądź współpracy osób z nich korzystających, którym są następnie odpłatnie przekazywane w Spółce występują następujące sytuacje:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury za zakup kart będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca prowadzi ewidencje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy pomocy kasy rejestrującej. Ewidencja za pomocą kasy prowadzona jest od 22 czerwca 2004 (data instalacji kasy), natomiast pierwszy paragon był wygenerowany dnia 5 lipca 2004.

Karty przekazywane osobom fizycznym współpracującym z Wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenia nie były dokumentowane fakturą VAT. W poprzednim okresie podatkowym liczba odbiorców tych usług była mniejsza niż 20, ponieważ były jedynie dwie osoby na umowę zlecenie, które korzystały z kart.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 3) Czy z faktury dokumentującej nabycie kart Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Akcyjna (dalej również: Spółka) - prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych.

SA jako pracodawca nabywa dla swoich pracowników karty uprawniające ich do korzystania m.in. z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych. Czynności polegające na nabyciu wyżej wymienionych kart podejmowane są poza sferą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W związku z nabywaniem powyższych kart oraz z różnorodnym charakterem zatrudnienia bądź współpracy osób z nich korzystających, w Spółce występują następujące sytuacje:

Dokonując analizy zasad opodatkowania świadczeń na rzecz pracowników i osób współpracujących w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń finansowanych w całości lub w części ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (...). W interpretacji ogólnej bowiem wyraźnie wskazał, iż "działania pracodawcy polegające wyłącznie na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków Funduszu (takich jak np. wczasów dla pracowników i emerytów, kolonii i obozów dla dzieci pracowników, karnetów uprawniających do korzystania z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych, biletów do kina, teatru, kompleksowych usług polegających na organizowaniu określonej imprezy kulturalnej) w celu udostępnienia ich osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w ww. ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych podejmowane są poza sferą prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej (poza sferą jego aktywności jako przedsiębiorcy). Tym samym czynności te nie są podejmowane przez pracodawcę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tym zakresie pracodawca nie jest podatnikiem tego podatku". Co więcej zdaniem Ministra Finansów "powyższe odnosi się również do sytuacji, gdy nabyte w ww. sposób świadczenia współfinansuje beneficjent, tj. osoba uprawniona do korzystania z Funduszu, albowiem sam sposób finansowania nie zmienia charakteru rzeczonych świadczeń". Przy czym jak podkreślił ponadto Minister Finansów w omawianej interpretacji powyższe wyjaśnienia "nie dotyczą czynności pracodawcy podejmowanych przez niego w ramach jego aktywności jako przedsiębiorcy podatnika VAT, a polegających np. na świadczeniu przez pracodawcę, w związku z organizacją wycieczki na rzecz pracowników, usługi transportowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, finansowanej ze środków Funduszu (w całości lub części). Tego rodzaju czynności są bowiem rozliczane przez pracodawcę (podatnika VAT), zgodnie z zasadami ogólnie obowiązującymi w podatku od towarów i usług".

Warto w tym miejscu podkreślić, iż Minister Finansów przychylił się w powyższej interpretacji ogólnej do stanowiska reprezentowanego przez sądy administracyjne, w tym NSA. NSA w wyroku z dnia 2 września 2008 r. (I FSK 1076/07) stanął na stanowisku, iż "podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Zgodnie zatem z powyższym zakup towarów czy też usług ze środków ZFŚS i następnie przekazanie ich pracownikom nie podlega opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Jednocześnie nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, bowiem pracodawca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Potwierdzenie dla powyższego stanowiska można odnaleźć m.in. w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. I FSK 449/10. Ponadto zdaniem sądów administracyjnych podobnie należy odnosić się do sytuacji, w której to z ZFŚS finansowane jest jedynie część usługi czy towaru a pozostałą część pokrywa sam pracownik. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 września 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1109/09), w którym wskazał, iż "w przypadku częściowego partycypowania przez pracowników w kosztach nabytych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych usług obcych (towarów), czynność ta nie podlega opodatkowaniu, bowiem administrowanie przez pracodawcę środkami funduszu socjalnego nie jest wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej."

Stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów znajduje swoje potwierdzenie także w najnowszych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Wskazać tutaj można m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r., ITPP1/443-356/13/DM, w której to organ wyraźnie wskazał, iż "Dokonując analizy powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku, gdy pracodawca dokonuje zakupu usług i towarów, finansując wydatki z ZFŚS, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik, a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS. Tym samym w takich sytuacjach, w których pracodawca realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS usług i towarów od podmiotów trzecich, takich jak np. świadczenia wypoczynkowe, wstęp na basen, do siłowni - występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych usług obcych przez pracownika, trudno uznać, że odpłatność czyniona przez pracownika ma charakter wynagrodzenia za usługę pracodawcy gdyż jego usługa w tym zakresie jako administratora Funduszu ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnianiu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z tytułu którego to działania pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚS.

Udziału i zaangażowania osoby uprawnionej we współfinansowaniu świadczenia nie można kwalifikować jako świadczenia wzajemnego uzyskiwanego z Funduszu, co oznacza, że nie stanowi ono wynagrodzenia dla pracodawcy i nie ma tym samym cechy odpłatności stanowiącej warunek i kryterium kwalifikowania świadczenia z Funduszu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka kupuje karty, które następnie przekazuje osobom współpracującym w 4 powyżej opisanych grupach sytuacji. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli następuje zakup towarów czy też usług, który jest finansowany ze środków ZFŚS i następnie następuje ich przekazanie pracownikom, nie podlega opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług w części sfinansowanej z ZFŚS nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, bowiem pracodawca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast w pozostałych przypadkach Spółce - Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych. Wnioskodawca nabywa dla swoich pracowników oraz osób współpracujących na podstawie umów cywilnoprawnych karty uprawniające ich do korzystania m.in. z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych. Czynności polegające na nabyciu wyżej wymienionych kart podejmowane są poza sferą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej Spółki, częściowo w niektórych sytuacjach finansowane są z ZFŚS.

W związku z nabywaniem powyższych kart oraz z różnorodnym charakterem zatrudnienia bądź współpracy osób z nich korzystających, którym są następnie odpłatnie przekazywane, w Spółce występują następujące sytuacje:

Faktury dokumentujące nabycie ww. kart są wystawiane na Wnioskodawcę.

Należy podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Interpretacją Nr IPTPP1/443-738/13-6/MW, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał, że:

Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a przekazanie to stanowi na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla świadczeń, o których mowa we wniosku, obejmujących karty, w związku z czym, świadczenia te podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, w omawianej sprawie warunek, o którym mowa powyżej zostanie spełniony w odniesieniu do zakupu kart i przekazaniu ich na rzecz:

bowiem nabywane przez Spółkę wyżej opisane świadczenia będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.

Natomiast w stosunku do kart nabywanych ze środków ZFŚS i nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego "przekazania" ich na rzecz pracowników, nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych kart. Przekazanie tych kart nie podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.

Reasumując, Spółka może odliczyć podatek VAT od zakupionych kart, w takiej części, w jakiej nabywane usługi służą czynnościom opodatkowanych (odpłatnemu świadczeniu usług).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie kart.

Wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.